黄德荣说税史勾沉 - 企业所得税百年回眸

企业所得税立法始于1914年，初为“条例”后来立“法”，而后又从“法”回到“条例”，2008年复归立“法”。100年来，历经风雨，饱经沧桑。企业所得税的演变浓缩了经济社会的发展状况，反映了鲜活的时代特征。

一、民国时期的企业所得税（1914年—1949年）

1914年1月中华民国政府公布《所得税条例》。该条例共27条，《所得税条例》第三条规定：税率等级，第一种：法人所得5‰，国债以外之公债及公司债利息15‰。第二种：除第一种所得外，所得500元以下者免税，500元以上实行递增税率。第四条规定：第一种第一项所得，以由其事业年度之总收入金额中扣除其年度之支出金、前年度之剩余金、各种公课保险金及责任预备金等之余额为所得。第一种第二项所得，以其利息之金额为所得额。第二种所得，以由其总收入金额中扣除法人已课所得税之分配利益、第一种第二项经营利息所需经费及各种公课之余额，为所得。但因社会动乱，企业生产经营不稳定，以及税收征管条件差等原因，在此后二十多年间未能真正施行。

1936年7月9日立法院通过《所得税暂行条例》，8月18日行政院议决通过《所得税暂行条例施行细则》，同年10月1日起施行，部分所得从1937年1月1日起施行，这是中国历史上第一次实质性开征所得税。1943年国民政府公布了《所得税法》，提高所得税的法律地位，成为组织财政收入的重要依据。

二、改革开放前的企业所得税（1949年—1978年）

1949年首届全国税务会议通过统一全国税收政策的基本方案，其中包括对企业所得征税的办法。1950年政务院发布《全国税政实施要则》，规定全国设置14种税收，涉及对所得征税的有工商业税（所得税部分）、存款利息所得税和薪给报酬所得税。工商业税（所得税部分）自1950年开征，征税对象是私营企业、集体企业和个体工商户的应税所得。国营企业因政府有关部门直接参与经营和管理，其财务核算制度与一般企业差异较大，实行利润上缴制度，不缴纳所得税。这种制度设计适应了当时中国高度集中的计划经济管理体制的需要。

1958年和1973年两次重大的税制改革，核心是简化税制，其中的工商业税（所得税部分）主要还是对集体企业征收，国营企业只征一道工商税，不征所得税。在这个阶段税收收入占财政收入的比重约占50%左右，国营企业上缴的利润仍是国家财政收入主要来源之一。在税收收入中，国内销售环节征收的货物税和劳务税是主体收入，占税收总额的70%以上，工商企业上缴的所得税占税收总额的比重较小。

三、改革开放初期的企业所得税（1978年—1990年）

从1978年开始，随着对内改革、对外开放政策的实行，出现了多种经济成分、多种经营方式。原有的单一税收制度因税种过少，难以适应新形势，也不利于对外开放政策的执行。集体商业和个体工商业户的税负偏重，不利于多种经济成分公平竞争。1980年9月，五届全国人大三次会议通过《中外合资经营企业所得税法》并公布施行。企业所得税税率确定为30%，另按应纳所得税额附征10%的地方所得税。1981年12月，五届全国人大四次会议通过《外国企业所得税法》，实行20%～40%的五级超额累进税率，另按应纳税的所得额附征10%的地方所得税。上述改革标志着与中国社会主义有计划的市场经济体制相适应的所得税制度改革开始起步。

同时，通过两步“利改税”所确立的国营企业所得税突破了对国营企业不征收所得税的禁区。1983年实行第一步“利改税”，即将建国以后实行了三十多年的国营企业向国家上缴利润改为缴纳企业所得税的制度。次年实施第二步“利改税”，1984年9月，国务院颁布《国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，国营企业所得税的纳税人为实行独立核算的国营企业，国营大中型企业实行55％的税率，国营小型企业按10%～55%的八级超额累进税率。并对国营大中型企业征收国营企业调节税，税率由财税部门商企业主管部门核定。税后利润原则上归企业支配。两步“利改税”基本理顺了国家与企业的利润分配关系，用法律的形式将国家与企业的分配关系固定下来，扩大了企业自主权，增强了企业活力，也使国家财政有了稳定增长。

1985年4月，为统一不同行业集体企业所得税负担，适应国民经济新的发展形势，国务院颁布《集体企业所得税暂行条例》。集体企业所得税成为一个独立的税种，实行10％～55％的8级超额累进税率。

随着以雇佣劳动为主、从事商品生产经营的私营企业的发展，1988年4月，《宪法》肯定了私营经济的合法地位。为了引导私营经济的健康发展，1988年6月国务院发布《私营企业所得税暂行条例》，对私营企业所得税实行35％的比例税率。

四、内外资有别的企业所得税（1991年—2007年）

为适应中国建立社会主义市场经济体制的新形势，先后完成了外资企业所得税的统一和内资企业所得税的统一。1991年4月，七届全国人大将《中外合资经营企业所得税法》与《外国企业所得税法》合并，制定《外商投资企业和外国企业所得税法》，同年7月1日起施行。外商投资企业和外国企业所得税适用于外资企业。征税对象是外商投资企业和外国企业的生产经营所得和其他所得。企业基本上实行成本费用税前据实扣除。实行30%的比例税率，另按应纳税所得额征收3%的地方所得税，综合税率33%。为加大吸引外商投资的力度，国家实施了一系列税收优惠政策，包括生产性外商投资企业享受企业所得税“两免三减半”，投资港口码头和能源类的外资企业享受企业所得税“五免五减半”，对设在经济特区、经济技术开发区等地区的生产性外资企业实行15%、24%低税率等。

1993年12月13日，国务院将《国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》，整合制定《企业所得税暂行条例》，1994年1月1日起施行。企业所得税适用于内资企业，纳税人为中国境内的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织。征税对象为纳税人来源于中国境内、境外的生产经营所得和其他所得。企业在工资性支出、公益性捐赠、广告费、职工教育经费、职工福利费和职工工会经费等方面实行限额内或标准内税前扣除。法定税率33%，年应纳税所得额3万元以下适用18%、年应纳税所得额10万元～3万元的适用27%的照顾性税率。

上述改革标志着中国的所得税制度改革向着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要步伐，也形成两套企业所得税制并存的格局。两套税制在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在差异。

五、内外资统一的企业所得税（2008年—）

如前所述，2008年1月1日以前，我国的企业所得税按内资、外资企业分别立法。内外资有别的企业所得税一定程度上导致税负不公，进而出现假外资以获取税收优惠等问题。2007年3月16日，十届全国人大五次会议通过《企业所得税法》，同年11月28日国务院第197次常务会议通过《企业所得税法实施条例》，均从次年1月1日起施行。它平衡了内、外资企业的所得税负担，完善了所得税扣除、优惠等政策，规范征收管理。标志着我国税制现代化建设迈出重大步伐，具有划时代的意义。

《企业所得税法》的施行，内外资企业实施统一的企业所得税法和税率、统一的税前扣除办法和标准、统一的税收优惠政策。对符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率，扩大对创业投资企业，以及企业投资于环保、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。增加企业从事环境保护项目的所得和符合条件的技术转让所得可享受减免税优惠等方面的内容。保留原税法对农、林、牧、渔业，基础设施投资的税收优惠政策，对原税法中劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策。

（载原《海西税务》2014年第8期）

作者：黄德荣 来源：中国会计视野