如何计算个人独资企业和合伙投资者的个人所得税？
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文章核心观点提取：个人所得税、个人独资企业和合伙企业投资者也征收个人所得税
彭怀文
如何计算个人独资企业和合伙投资者的个人所得税？
彭怀文
根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税的通知》(国发[2000]16号)，自2000年1月1日起，个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得按个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。
为认真贯彻国发[2000]16号文件精神，做好个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税管理工作，财政部、国家税务总局制定了个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税规定（财税[2000]91号，以下简称规定），对个人独资企业和合伙企业投资者生产经营所得征收个人所得税作出了详细规定。
1、个人独资企业、合伙企业和纳税人的范围（1）个人独资企业和合伙企业的范围第二条规定的解释，个人独资企业和合伙企业是指：
(一)依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业和合伙企业；
(二)依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资合伙私营企业；
(三)依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙律师事务所；
（4）经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。
(二)纳税人的确定1.《条例》第三条规定，个人独资企业以投资者为纳税人，合伙企业以每个合伙人为纳税人（以下简称投资者）。
2.《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税的通知》(财税[2008]号。159)第二条规定，合伙企业以每个合伙人为纳税人。合伙人为自然人，缴纳个人所得税；合伙人为法人和其他组织，缴纳企业所得税。
二、核算征收时应纳税所得额的计算(一)合伙企业的生产经营收入和其他收入"先分后税"的原则《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税的通知》(财税[2008]号。159)第三条规定，合伙企业的生产经营收入和其他收入应当采用"先分后税"的原则。
具体应纳税所得额的计算关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)和《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准的通知》(财税[2008]65号)执行。
前款所称生产经营收入和其他收入，包括合伙企业分配给所有合伙人的收入和当年企业留存的收入（利润）。
(二)合伙投资者应纳税所得额的确定原则财税[2008]159号第四条规定，合伙人应当按照下列原则确定应纳税所得额：
（1）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其得，应纳税所得额按合伙协议约定的分配比例确定。合伙协议不得约定将所有利润分配给部分合伙人。
(二)合伙协议未约定或者不明确的，应纳税所得额按照合伙人协商决定的分配比例确定。
(三)协商不成的，应纳税所得额按照合伙人实缴出资比例确定，以全部生产经营收入等收入。
(4)不能确定出资比例的，每个合伙人的应纳税所得额按照合伙人的平均数量计算，按照所有生产经营收入和其他收入计算。
(三)总收入总收入是指企业从事生产经营和生产经营相关活动的收入，包括商品（产品）销售收入、经营收入、劳务服务收入、工程价格收入、财产租赁或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
(4)扣除项目和标准《条例》第六条规定，凡实施查账征税办法的，生产经营收入按《个体工商户个人所得税计税办法(试行) 》(注:2015年起按《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号发布)进行比较。但是，下列项目的扣除项目。﹝2000﹞91执行号等法律法规。
1.扣除投资者费用
《关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税扣除标准的通知》第三条规定："投资者的费用扣除标准为42000元/年(3500元/月)。投资者的工资不得税前扣除。"
《个人所得税法实施条例》(2018版)第十五条第二款规定:"取得营业收入的个人没有综合收入的，在计算每个纳税年度的应纳税所得额时，应当扣除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除。在最终结算中扣除专项附加扣除。"
新修订后的规定，虽然增加了专项扣除、专项附加扣除等，但从2019年起，合伙投资者的税前扣除也必须有一个前提，即必须是"没有综合收入"税前只能扣除费用。
2.职工工资及"五险一金"扣除
根据《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业扣除标准的通知》(财税[2008]号。65)，允许税前扣除个体工商户、个人独资企业和合伙企业实际支付给员工的合理工资和工资支出。
企业按照国家有关规定为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费，在计税时可以扣除。
3.三项经费
根据财税[2008]65号，个体工商户、个人独资企业和合伙企业分配的工会经费、职工福利费和职工教育经费分别为工资总额的2%和14%2.5实际扣除%的标准内容。
4.广告费和业务宣传费
根据财税[2008]65号的规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业每个纳税年度的广告费和业务宣传费用不得超过当年销售（营业）收入的15%，可按实际扣除；超过部分允许在未来纳税年度结转扣除。
这里的规定与企业所得税的规定完全一致。
5.业务招待费
根据财税[2008]65号的规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业在每个纳税年度与其生产经营业务直接相关的业务招待费，按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入5‰。
6.生活费不得税前扣除
《规定》第六条第(三)款规定，投资者及其家庭发生的生活费不得税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。
自2015年起，根据《税收计算办法》第十六条的规定，个体工商户的生产经营收入应当分别计算生产经营费用、个人和家庭费用。40%的生产经营费用与个人和家庭生活费用难以区分的，视为生产经营费用，允许扣除。
必须注意两者的区别，合伙企业和个人独资企业无法比较。
7.扣除共用固定资产折旧
《条例》第六条第（4）款规定，企业生产经营与投资者及其家庭生活共享的固定资产难以划分的，主管税务机关应当根据企业的生产经营类型和规模，批准税前扣除的折旧费用的金额或比例。
8.扣除准备金
第六条第(八)款规定，企业计提的各种准备金不得扣除。
(五)弥补损失《条例》第十四条规定，企业的年度损失可以用下一年度的生产经营收入来弥补。下一年度收入不足的，可以逐年弥补，但最长不得超过5年。
投资者设立两个或两个以上企业的，不能跨企业弥补年度经营亏损。
根据财税[2008]65号第五条的规定，合伙企业的合伙人为法人和其他组织，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的损失其利润。
关于国家税务总局<个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>《执行口径通知》(国税函[2001]84号)第三条规定:"个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在核定征税方式下确定的年度经营损失未弥补的部分，不得再继续弥补。"
(六)处理关联交易《条例》第十一条规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款和费用。主管税务机关有权合理调整不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款的费用，减少其应纳税所得额。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关法律、法规，前款所称关联企业的认定条件和税务机关调整和费用的方法。
(七)个人设立多个企业的处理《条例》第十二条规定，投资者设立两个或两个以上企业（包括参与设立，下同）的，应当总结年底各企业取得的应纳税所得额，确定适用税率，计算应纳税额。
投资者设立两个或两个以上企业的，投资者应当选择按照有关规定扣除个人费用。
关于国家税务总局<个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>《执行口径通知》(国税函[2001]84号)第一条进一步明确规定，投资者设立两个或两个以上的企业，企业性质全部为独资，年终结算后，按以下方法计算应纳税：总结所有企业经营收入作为应纳税所得额，确定适用税率，计算年度经营收入，然后根据各企业经营收入占所有企业经营收入的比例，计算各企业应纳税额和应纳税额。计算公式如下：
应纳税所得额=Σ各企业的经营收入
应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数
企业应纳税额=应纳税额×企业经营收入/Σ各企业的经营收入
企业应缴纳的税额=企业应纳税额-企业预缴的税额
三、扣除境外已缴税款《个人所得税法》第七条规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中扣除境外缴纳的个人所得税，但扣除额不得超过纳税人依照本法规定计算的应纳税额。
第十五条规定，投资者来自中国境外的生产经营收入，境外缴纳所得税的，可以按照个人所得税法的有关法律、法规扣除境外缴纳的所得税。
四、企业对外投资分回利息、股息、股息的税务处理国税函[2001]84号第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资的利息、股息、股息不纳入企业收入，而是作为个人投资者获得的利息、股息、股息收入"利息、股息、股息收入"个人所得税按应税项目计算缴纳。以合伙企业名义对外投资分回利息、股息、股息的，按财税计算﹝2000﹞91号所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、股息收入，分别按"利息、股息、股息收入"计算缴纳个人所得税的应税项目。
五、核实征收应纳税额(一)核实征收个人所得税的情况《条例》第七条规定，有下列情形之一的，主管税务机关应当通过批准征收个人所得税：
(一)企业应当按照国家有关法律法规设立但未设立账簿的；
(2)企业设置账簿，但账目混乱或成本数据、收入凭证、费用凭证不完整，难以查账；
（3）纳税人有纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收等合理征收方式。
（二）应纳税所得额与应税所得率的核定1.计算应纳税所得额
本条例第九条规定，应纳税额的计算公式如下：
应纳税所得税=应纳税所得税
额×适用税率
应纳税所得额＝收入总额×应税所得率
或：应纳税所得额＝成本费用支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率
2. 应税所得率的确定
应税所得率应按下表的标准执行：
企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。
（三）核定征收不得享受优惠政策《规定》第十条规定，实行核定征税的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。
这里说的不能享受个人所得税的优惠政策，是指专门给予查账征收的优惠政策，不包括《个人所得税》及其实施条例中的优惠政策。
（四）不得实行核定征收的行业《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）规定：
重点加强规模较大的个人独资、合伙企业和个体工商户的生产经营所得的查账征收管理；难以实行查账征收的，依法严格实行核定征收。对律师事务所、会计师事务所、税务师事务所、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构，不得实行核定征收个人所得税。
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