最终结算实践：交易性金融资产处置收入的税收调整和填写

文章核心观点提取：交易性金融资产相关税费计入，交易性金融资产所得税调整计税基础

彭怀文

最终结算实践：交易性金融资产处置收入的税收调整和填写

彭怀文

本文专门讨论了交易性金融资产持有收益的纳税调整和所得税申报表的填写。本文专门讨论了交易性金融资产处置收益的纳税调整和填写。

1、交易性金融资产处置时的会计处理

借款:银行存款(实际收到的金额)

贷款:交易性金融资产-成本

交易性金融资产-公允价值变化

应交税费-转让金融商品应交增值税

投资收益(差额或借记)

注：营改增后，企业买卖上市公司股票，按金融服务-金融商品转让缴纳增值税。销售额为销售价格扣除买入价格后的余额。适用税率为 6%，小规模纳税人适用 3%。

前期累计结转"公允价值变动损益"转入"投资收益"：

借款:公允价值变动损益

贷款：投资收益

(或相反方向的会计分录)

二、交易性金融资产处置时的税务处理

交易性金融资产作为投资资产，税法规定如下：

（一）《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

(二)《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业转让或者处置投资资产时，可以扣除投资资产的成本。

成本按以下方法确定：

1.以购买价格为成本支付现金获得的投资资产；

2.以现金支付以外的方式获得的投资资产，以资产的公允价值和相关税费为成本。

（3）《国家税务总局关于企业国债投资企业所得税处理的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）规定，企业转让国债作为财产转让，收入（损失）作为应纳税所得额。

三、交易性金融资产处置时的税会差异分析

处置交易性金融资产时，会计投资收益等于转让价格减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)。虽然前期累计"公允价值变动损益"转入"投资收益"，但是该结转并不影响最终的会计利润。

交易性金融资产的税收处置是通过减去计税基础（即历史成本）来计算投资收益。

处置过程中可能存在两种税收差异：（1）公允价值的变化，使会计账面价值与税收基础不一致；（2）即使没有公允价值的变化，交易费用的处理也不同，相反的税收差异调整。

四、案例分析交易性金融资产处置收入的税收调整和填写

【案例-1】2018吉祥公司于2003月通过上海证券交易所购买A公司股份1万股，每股10元，总价1万元，按规定支付交易金额0.6600元的交易0元。该股不打算长期持有。A2018年4月1日，公司宣布分配现金股利，0.5元/股，并于5月10日发布。A公司股票2018年12月31日从每股10元下跌到每股9.50元。

20196月1日通过公开市场购买B公司发行的债券1万元，面值1万元，票面利率9%，期限3年。债券从2019年6月1日起每年7月1日至当年6月30日支付利息。债券不准备长期持有，分为交易性金融资产。2018年12月31日，债券公允价值1.1万元。

20193月15日，立博公司会见A股价上涨，及时全部卖出，共收回1.2万元。

2019年6月30日收到B债券利息收入9000元，2019年7月1日B债券出售，收回价05000元。

问题:2019年吉祥公司投资股票和债券的会计处理和纳税调整及填报

（1）股票投资处置的会计处理和税收差异分析

1.2018年股票投资会计处理后，A2018年12月31日股票相关账户余额：

交易性金融资产-成本-A股票 100000元

交易性金融资产-变化公允价值-A股票 -5000元

(1)2019年3月出售股票时的会计处理:

借:银行存款 1.2万元

交易性金融资产-变化公允价值-A股票 5000元

贷款：交易性金融资产-成本-A股票 100000元

应交税费-金融商品转让应缴增值税 1098.11元

投资收益 23901.89元

说明:企业转让上市公司股票应当按照说明:"金融服务-转让金融商品"征收增值税，销售额为扣除销售价格后的余额。适用税率为 6%，小规模纳税人适用 3%。假设吉祥公司是一般纳税人，金融商品转让应缴增值税=（120000-100600）*6%/1.06=1098.11元。

(2)同时，结转前期累计"公允价值变动损益"转让"投资收益"：

借:投资收益5000元

贷款:公允价值变动损益 5000元

(3)会计确认的处置收入=120000-1098.11=118901.89元

处置投资的账面价值=100000-5000=95000元

公允价值变动损益=5000元

2.税务处理和税会差异分析

税收计算的处置收入=120000-1098.11=118901.89元

处置投资计税基础=100600元

税收差异分析：交易性金融资产的计税基础采用历史成本，按原购买价格计算，包括交易费用；交易金融资产的账面价值按公允价值调整，不包括原交易费用。

（2）债券投资处置会计处理和税收差异分析

1.收到债券利息收入

借:银行存款 9000元

应交税费-待转销项税额 254.72元

贷款:4500元应收利息

应交税费-应缴增值税(销项税)509.43元

投资收益 4245.29元

2.处置债券：

借:银行存款 105000元

投资收益 783.02元

贷款：交易性金融资产-成本 100000元

交易性金融资产-公允价值变动 5500元

应交税费-金融商品转让应缴增值税 283.02元

说明：①企业转让债券应当按照"金融服务-转让金融商品"按销售价扣除买入价后的余额计征增值税。适用税率为 6%，小规模纳税人适用 3%的征收率。假设吉祥公司是一般纳税人，金融商品转让应缴增值税=（105000-100000）*6%/1.06=283.02元。②交易性金融资产-变化公允价值=公允价值110000-账面价值100000-应收利息4500=5500元。

同时，结转前期累积"变化公允价值损益"转让"投资收益"：

借：变化公允价值损益 5500元

贷款:投资收益5500元

因此：

会计确认的处置收入=105000-283.02=104716.98元

处置投资的账面价值=110000元

变化公允价值损益=-5500元

持有期间持有收入=4245.29元

2.税务处理

税收计算的处置收入=105000元-283.02元=104716.98元

处置投资计税基础=100000元

持有收益=9000*6%/1.06=8490.57元

交易性金融资产处置时税务处理中不考虑变化公允价值的影响，与会计处置收入的计算不同，需要进行税收调整。债券利息收入按照约定的付息时间确认，会计处理按照权责发生制处理，两者存在税收差异。

(三)填写2019年企业所得税申报表

第一步：填写《A105030投资收益-1：

说明：①会计确认的处置收入=股票处置收入118901.89元 债券处置收入104716.98元=税收计算的处置收入；②处置投资的账面价值=A股票账面价值95000元 B债券账面价值1.1万元；③处置投资计税基础=A100600元的股票税基金 B债券计税基础100000元。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表如图所示-2：

说明： "(六)公允价值变动净损益"-500元=A股票公允价值变动损益5000元 B债券公允价值变动损益-5500元。

【特别说明】交易性金融资产处置损失的，不在《A105030填写投资收益纳税调整明细表，但应填写《A105090税前扣除和税前调整资产损失明细表。