何广涛说建筑业财税 - 建安财税十讲之九-建安企业所得税核心问题

《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》讲义

之九：建安企业所得税核心问题

近日中国建筑财税深耕者何广涛博士应邀为国家税务总局沈阳特派办做了一次为期一天的建筑财税分享，主题是《建安企业主要经营流程与主要税收风险识别》，内容涉及建安企业经营特点、经营流程、经营模式、会计核算、税收政策以及税收风险识别等方面。课后，何博士将授课内容整理成文稿在公众号发表，以飨各位读者，一共十个大问题分十篇，三万余字，今天发的是第九篇：建安企业所得税核心问题。

九、建安企业所得税核心问题

建安企业所得税的核心问题或者说行业特性问题主要包括收入成本确认、暂估成本、项目法施工下的所得税处理等。

1.收入成本确认

（1）原则和前提

目前对于建安企业所得税收入和成本的确认，主要的文件是国税函〔2008〕875号，这个文件的第二条是针对跨年度劳务的确认，实际上它不仅仅针对建筑劳务，适用于一切提供劳务收入和成本的确认。第二条的基本原则是这样的：

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

这里面提到一个前提，叫提供劳务交易的结果能够可靠估计的，什么叫可靠估计呢，第二条又说了，要同时满足三个条件：收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

我们先看第一个条件，收入的金额能够可靠的计量，通常对应的是要有书面合同或者协议，且能够看到交易价格，有的合同是框架协议没有金额，或者成本加成方式付酬，还有的工程是三边工程，压根儿没有合同，这些都不符合第一个条件。

第二个条件，交易的完工进度能够可靠的确定，这个问题不是很大，只要第三个条件能够满足，这个条件一定可以满足。

第三个条件，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算，这个条件实际上说的是两件事儿，一个是已经发生的成本能够确定，这个都没有问题，正确的会计核算即可满足，另一个是未来的成本要能可靠的估计，这个可能就有点难度，但是对大多数管理规范的建安企业而言问题也不大，因为这些企业都有专门的预算部门或者经营部门，他们可以根据未来将要发生的工程量和单价，大体估计出还有多少成本。不规范的小企业可能就会困难一些，但也不是障碍性的条件。

以上三个条件，同时满足，按照完工百分比法确认收入成本，有一个不满足，就不能按照完工百分比法确认，遗憾的是，875号并没有明确说，不满足的时候，应如何确认收入。我发现有两个口径：

一是总局领导的口径，这样说的：若已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益，待已经发生的劳务成本确定不能得到补偿时，按照资产损失进行处理。

二是河北省的口径，这样说的：当纳税人提供劳务的结果不能可靠估计时，主管税务机关应核定其工程进度，并按照完工百分比法确认当期收入。

（2）具体方法

具体确认的方法很简单，与我们前面讲到的会计收入和成本的确认很类似，此处不再展开。

（3）完工进度的确定

完工进度的确定需要注意，875号给出了三种方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。

第一种方法实际上是一种精确的测量法，需要借助专门的方法，不适用建筑业，我还没有见到过建筑企业用这种方法确定完工进度的。第二种方法是一种以工程量来计量的方法，比如修路、挖土方、铺轨等工程，根据截至报表日已经完成的量除以总的工程量确定完工进度，这种做法有较大的局限性，因为它蕴含的假设是每一阶段的完工进度对应的成本是平均发生的。

最常用的方法就是第三种，即按照已发生成本占总成本的比例，这种做法比较具有普遍性，适用性较广。前已述及，新收入准则关于收入确认的履约进度计量还有一个产出法，需要注意的是，这个产出法截至目前尚未被税务所认可。

我们稽查的时候要注意从会计处理和税务处理两个方面来检查，无论会计上用的是什么制度，确认收入和成本是什么方法，最终在汇算清缴的时候要按照875号文的尺子去量，不符合和875号的，要做相应的调整。

2.暂估成本的处理

建筑企业的成本核算实际上是两步走，第一步，叫做归集成本，就是根据权责发生制把相关的人材机等成本进行归集；第二步，叫做结转成本，就是根据一定的方法把本期已经归集的成本结转至当期损益（主营业务成本）。

我们知道，企业所得税应纳税所得额的计算也是按照权责发生制计算的，通常情况下，建筑企业的收入和成本确认的金额会计和税法不存在差异，但是对于成本的发生与结转，有可能存在一个“税票差异”。

“税票差异”是我创造的一个概念，特指成本费用已经发生，但是未取得合规的税前扣除凭证，因而出现的会计上进损益，所得税上不允许扣除的差异。

建筑企业的税票差异较为严重，它的根源还是其行业特性，施工周期长，计量、付款和开票的金额和时间通常出现差异，建筑企业根据权责发生制确认成本，比如某项目2021年12月根据经营预算部门计量分包商A公司已完成的工程量100万元，根据合同约定于2022年1月支付其金额75万元，对方于2022年1月给我开票75万元。这样的话，就出现一个问题，入成本的金额是100万元，取得发票的金额只有75万元，这个25万元就是税票差异。当然还有另一种方向的差异，你当年入成本100万元，付款75万元，对方特别友好，给你开了120万元的发票，他可能提前把合同所有的发票都一次性开完了。

按照现行政策规定（2012年15号公告，2018年28号公告），上例中25万元2021年度汇算清缴先做纳税调增，5年内实际取得25万元发票时，追溯至2021年年度办理退税或者抵缴手续。

这种做法显然很麻烦，北京市税务局发现了这个问题，提出了一个切合实际的观点：

「《北京国税2015年企业所得税汇算清缴政策辅导》：

问：对于施工企业未取得合法有效凭据的预估成本能否税前扣除?

答：考虑到企业在施工过程中一般不对发包工程等进行结算，不能取得发票，待完工结算时才能取得发票的行业特点，如不允许未取得发票的预估施工成本税前扣除，会造成完工取得发票后需追补扣除预估施工成本，形成大量退税的问题。

为了便于征管，企业未取得发票等税前扣除凭证的预估施工成本可按照国税函〔2008〕875号第二条第(三)项的规定税前扣除；工程完工年度，企业应提供预估施工成本的税前扣除凭证，对于未提供预估施工成本税前扣除凭证的，应追溯调整其已扣除的预估施工成本，计算补缴相应的企业所得税。」

其实，在全国政策层面，我觉得2018年28号公告第十五条，其实已经蕴含了北京市的口径了，这个大家可以研讨琢磨一下。

3.项目法施工所得税

所谓的项目法施工是指的，施工企业通常在项目所在地设立内部管理机构，也就是我们通常所说的项目经理部、工段、工区等，项目部通常是内部独立核算，独立考核，项目结束以后解散。

项目部如果由法人公司直接管理，则称之为两级管理，如果由二级分支机构管理，则成为三级管理。为了协调此类管理模式的企业所得税，总局先后下发了国税函〔2008〕28号和国税函〔2010〕156号，2012年又下发了2012年57号公告，57号公告废止了国税函〔2008〕28号（2012年1月1日起）。

1.总公司-项目部

这种模式的特点是：

（1）总公司开外管证（自2017年9月30日开始改称《跨区域涉税事项报告表》），到项目地报验，项目结束，向经营地反馈。

需要注意，根据156号文第六条的规定跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

（2）发票由总公司开具，小规模纳税人也可以申请在项目地代开。

（3）跨省施工的还需要按照实际经营收入的0.2%在项目地预缴企业所得税，这种异地预缴的企业所得税，回到总公司机构地季度预缴和年度汇缴时，均可以直接抵减，汇缴时超过应纳税额的，可由总公司机构地主管税务机关办理退税。

省内跨市的直管项目部是否在当地预缴企业所得税，由省级税务机关自行决定。

2.总公司—分公司—项目部

（1）由分公司开具发票，由于分公司通常是在项目地成立的，所以也不存在异地预缴增值税的问题。

（2）分公司管理的项目部，无需在当地预缴0.2%的企业所得税，项目部的收入成本等数据纳入分公司，然后由总公司和分公司根据2012年57号公告的规定，按照三因素法进行分摊。

（未完待续）

作者：何广涛 来源：中国会计视野