企业所得税扣除增值税对外支付企业所得税计税依据

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原标题：对外支付：合同约定方式不同，应扣缴税额计算公式有别

文章摘要：此时，由于B公司承担了全部税款，因此，合同价款为不含税价款（不含增值税及附加税费、企业所得税），B公司向A公司实际支付的特许权使用费金额为100万元；；此时，由于合同约定100万元特许权使用费涉及的增值税及附加税费、企业所得税均由A公司承担，因此，合同价款中包含相关税费，B公司向A公司实际支付的金额为合同价款减去相关税费后的部分；

明税

近期，笔者接到纳税人关于服务贸易等项目对外支付如何确定应纳税所得额的咨询。通常情况下，合同约定的税款承担方式不同，相应的计税依据也会有差异。笔者以服务贸易中常见的特许权使用费为例，结合四种不同的合同约定方式，分析计税依据应如何确定。

案例背景

2021年10月，位于意大利的非居民企业A公司和中国居民企业B公司签订了一份特许权使用费合同，约定B公司向A公司支付100万元的特许权使用费。根据税法及税收协定的规定，特许权使用费适用的增值税税率为6%、城市维护建设税税率为7%、教育费附加征收率3%、地方教育附加征收率2%，同时，A公司不享受税收协定待遇，适用的企业所得税税率为10%。不考虑其他税费，计算税款时保留小数点后两位。

具体分析

实务中，与此项业务相关的税款，常见的合同约定方式主要包括：非居民企业承担全部税款、居民企业承担全部税款、双方分别承担部分税款。

情形一：非居民企业A公司承担全部税款。

此时，由于合同约定100万元特许权使用费涉及的增值税及附加税费、企业所得税均由A公司承担，因此，合同价款中包含相关税费，B公司向A公司实际支付的金额为合同价款减去相关税费后的部分。

根据我国企业所得税法第三条第三款，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。同时，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号，以下简称“9号公告”）进一步明确，非居民企业取得上述所得后，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。因此，这笔特许权使用费的计税依据为94.34万元[100÷（1+6%）]。

在企业所得税方面，由于我国实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。因此，B公司为这笔业务的扣缴义务人，应扣缴企业所得税9.43万元（94.34×10%）。

在增值税方面，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”），我国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人，即B公司为扣缴义务人。B公司应扣缴增值税5.66万元（94.34×6%）、应扣缴城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加0.68万元（5.66×12%）。B公司合计扣缴税款15.77万元，实际向A公司支付84.23万元（100－15.77）。

情形二：居民企业B公司承担全部税款。

此时，由于B公司承担了全部税款，因此，合同价款为不含税价款（不含增值税及附加税费、企业所得税），B公司向A公司实际支付的特许权使用费金额为100万元。

根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”）第六条，扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。具体计算公式为：含税所得=不含税所得÷[1－企业所得税税率－增值税税率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值税税率）。根据该公式可得，这笔特许权使用费的含税所得为118.73万元[100÷（1-10%-6%×12%）×（1+6%）]。

据此，B公司应扣缴的增值税为6.72万元[118.73÷（1+6%）×6%]，应扣缴的城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加为0.81万元（6.72×12%），应扣缴的企业所得税为11.2万元[118.73÷（1+6%）×10%]，合计应扣缴税款18.73万元。在情形二下，B公司就这笔业务实际承担的金额为118.73万元（100+18.73）。

情形三：A公司承担企业所得税，B公司承担增值税及附加税费。

此时，合同价款100万元中包含A公司承担的企业所得税，不含需由B公司承担的增值税及附加税费，B公司实际支付的价款为合同价款减去A公司承担的企业所得税后的部分。

根据37号公告第六条规定，需要将A公司取得的不含税所得换算为含税所得，具体计算公式为：含税所得=不含税所得÷[1－增值税税率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值税税率）。根据该公式可得，这笔特许权使用费的含税所得为106.77万元[100÷（1－6%×12%）×（1+6%）]。

B公司应扣缴增值税6.04万元[106.77÷（1+6%）×6%]，应扣缴城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加0.72万元（6.04×12%），应扣缴企业所得税10.07万元[106.77÷（1+6%）×10%]，扣缴税款合计16.83万元。B公司实际向A公司支付89.93万元（100－10.07）。

情形四：A公司承担增值税及附加税费，B公司承担企业所得税。

此时，合同价款100万元中包含由A公司承担的增值税及附加税费，不含需由B公司承担的企业所得税，B公司实际支付的价款为合同价款减去A公司承担的增值税及附加税费后的部分。

根据37号公告第六条规定，需要将A公司取得的不含税所得换算为含税所得，具体计算公式为：含税所得=不含税所得÷（1+增值税税率－企业所得税税率）×（1+增值税税率）。根据该公式可得，这笔特许权使用费的含税所得为110.42万元[100÷（1+6%－10%）×（1+6%）]。

B公司应扣缴的增值税为6.25万元[110.42÷（1+6%）×6%]，应扣缴的城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加为0.75万元（6.25×12%），应扣缴的企业所得税为10.42万元[110.42÷（1+6%）×10%]，扣缴税款合计17.42万元。B公司实际向A公司支付93万元（100－6.25－0.75）。

特别提醒

从上述分析可见，在服务贸易等项目相关业务的合同中，双方约定的税款承担方式不同，在计算计税依据时适用的公式也不同，境内方需要扣缴的税款、境内方实际向境外方支付的价款等均存在差异。笔者建议企业在签订合同前，结合业务实际情况做好税款测算工作，提前约定合理的税款承担方式，以免因税款计算错误、纳税义务不清晰等事项引发税务风险。

笔者同时提醒，境内企业在对外支付款项时，需要按规定及时办理税务备案，对同一笔合同需要多次对外支付的，仅在首次付汇前办理税务备案即可。境外非居民企业如需享受税收协定待遇，既要按照37号公告第七条规定由扣缴义务人解缴代扣税款，也要按照《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号印发）第六条规定归集和留存备查资料。此外，如果扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款。

版权说明

本文来源：《中国税务报》，作者：王开智 聂宝亮 王雪，作者单位：国家税务总局菏泽市牡丹区税务局，关注【明税】订阅更多内容。