肖太寿说建筑业财税 - 规避工程结算“财税风险”的“工程结算条款”签订技巧

为了规避工程结算的财税风险，则必须在建筑施工合同中的“工程结算条款”中约定：“以工程计价方法结算工程价款”，具体的分析如下:

（一）“以工程计价方法进行工程结算”的法律分析

建设工程计价一般分为两种计价方式，一种是工程量清单计价，另一种是工程量定额计价，针对不同的建设工程，应该采用不同的建设工程计价方式。

基于税法的角度而言，无论是采用工程量清单计价，还是采用工程量定额计价方法，都涉及到增值税的计价方法问题。根据现有的增值税法的规定，增值税的计价方法分为两种：一种是一般计税方法（在现有的建筑服务业，增值税税率为9%）；二是简易计税方法（在现有的建筑服务业，增值税税率为3%）。

根据（法释〔2020〕25号）第十九条第一款、第十九条第二款的规定，“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。因设计变更导致建设工程的工程量或者质量标准发生变化，当事人对该部分工程价款不能协商一致的，可以参照签订建设工程施工合同时当地建设行政主管部门发布的计价方法或者计价标准结算工程价款。

（二）“甲供材”工程选择简易计税方法下的工程结算策略：工程造价与增值税计税方法相匹配

1、“甲供材”工程项目增值税计税方法的选择。

根据现有税法规定，对于建筑企业而言，“甲供材”工程项目的工程造价无论是按照一般计税方法计征增值税编制的工程造价，还是按照简易计税方法计征增值税编制的工程造价，税法赋予建筑企业对“甲供材”工程项目增值税计税方法的选择权，即可以选择一般计税方法，也可以选择简易计税方法计征增值税。实践中的建筑企业更倾向于选择简易计税方法计征增值税，向建设单位（房地产公司）或发包方开具3%的增值税发票。但是，对于建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务的“甲供材”工程只要符合“建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”的情况，该地基与基础、主体结构的“甲供材”工程项目必须选择简易计税计征增值税。

肖太寿博士特别温馨提示：建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下，建筑工程总承包方必须选择适用简易计税而不能选择一般计税方法计征增值税。如果建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务的“甲供工程”项目，要选择一般计税方法计征增值税，则必须满足的条件是：建设单位只能自行采购除了“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”之外的建筑材料。

2，选择简易计税计征增值税的“甲供材”工程的计价规则。

基于前文简易计税和一般计税计征增值税的工程项目的工程造价规则分析，根据现有税法规定，建筑企业选择简易计税计征增值税的“甲供材”工程项目向发包方开具3%增值税发票的工程计价有以下两种：

第一，参照营业税下的工程计价公式：（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）

第二，一般计税方法的工程计价公式：（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）。

因此，当建设单位或发包方按照“工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）=税前工程造价×（1+9%）”对工程项目进行工程造价的情况下，除了财税【2017】58号文件第一条和税总发[2017]99号）第一条第（三项）所规定的“建筑工程总承包方为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的情况下，建筑工程总承包方必须选择简易计税计征增值税”之外，建筑企业可以选择简易计税计征增值税，向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票，也可以选择一般计税计征增值税，向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。

3、工程造价与工程结算价款相匹配。

通过以上涉税和法律政策分析，得出以下分析结论：

第一，一般计税造价的“甲供工程”项目既可按一般计税也可按简易计税结算工程价款。

根据税法的规定，按增值税一般计税方法编制工程造价的“甲供工程”项目，如果当事人双方没有在合同中约定按照工程计价方法结算工程价款，则建筑企业可以依法选择一般计税方法计征增值税（2019年4月1日之后选择9%计征增值税），也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计征增值税)进行工程结算。

第二，简易计税造价的“甲供工程”项目，按照简易计税结算工程价款。

如果工程造价时，发包方以（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为工程造价，则应以（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为审计价给施工企业支付工程款。

第三，一般计税造价的“甲供工程”项目，按照一般计税方法结算工程价款。

如果工程造价时，发包方以（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）作为计价依据，则应以（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）与建筑企业结算工程款。

（三）施工合同中“工程结算条款”的三种签订之计

为了化解工程结算金额的纠纷和规避工程审计风险，最好的应对策略如下：

1、在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下，如果甲方不同意建筑企业选择简易计税方法开局发票，则在签订建筑合同中的“工程结算和支付” 条款应明确约定：建筑企业按照一般计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具9%的增值税发票。

2、在“甲供工程”按照一般计税方法进行工程计价的情况下，如果甲方同意建筑企业选择简易计税方法的情况下，在签订建筑合同中的“工程结算和支付” 条款应明确约定：建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。

3、在“甲供工程”按照简易计税方法进行工程计价的情况下，则在签订建筑合同中的“工程结算和支付” 条款应明确约定：建筑企业按照简易计税方法计税计征增值税；同时在“发票开具”条款中约定：建筑企业按照不含“甲供材”金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。

作者：肖太寿 来源：中国会计视野