刘永生说土地增值税清算 - 对青岛市土地增值税清算管理办法2022年6号文的阅读理解

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日前，网上发布一份《青岛市土地增值税管理办法》（青岛市税务局公告2022年第6号，下称6号公告），依次读之，顺序理解，主要从政策变化渊源以及房地产企业内部税务管理优化方向作理解。

青岛市土地增值税管理办法渊源

青岛市的政策一直是比较另类的，既遵循了总局的文件框架体系结构，在体系内发阐；又在一些具体口径上有所创新，有所突破。类似的地方还有宁波。

历史上青岛曾经发布过的土地增值税管理办法有：青地税发〔2008〕100号、青岛市地方税务局公告2016年第1号，两个文件从体例安排脱胎于国税发[2006]187号和国税发〔2009〕91号。100号冠之“暂行”，执行期间为2008年5月22日至2012年12月31日；2016年1号公告执行期间为2016年4月1日至2021年3月31日。一般而言，文件暂行五年，稳定后另行发文将不再设置明确废止期限，直至行业发展出现新的变化为了解决新的问题才会进行修订或废止后重新发文。而2008年-2012年、2016年-2021年正是地产行业快速扩张，剧烈波动阶段，于地产管理出现一些新问题、新趋势，故2016年发文时虽不再冠之“暂行”实际上仍是一个暂行文件，延长了“暂行期间”，这属于对地产行业波动的正常反应。

前些年高层在全国范围内密集调研土地增值税政策，青岛则是历次调研的重点。青岛局或许迫于文件政策的”一致性“的要求，对2016年1号公告执行标准进行了调整。先以2017年3号公告废止了一些口径，包括”随房清算“、”赠送不纳入清算范围“、”集团融资项目使用分摊后据实扣除“、”购入未完工项目加计扣除的基数“、”尾盘销售分业态确定单位扣除成本“（详见青岛2017年3号公告）。转年又彻底废止了2016年1号文，转引山东省局”三促一控“土增文件，在彼基础上结合青岛实际情况罗列十六条具体问题成文。

现今，山东省局的三促一控已于9月21日执行到期废止，青岛的2018年第4号公告成了无本之木，紧急发文也属正常。但是青岛的2018年第4号公告毕竟是移花接木，所以对6号公告的理解，不应仅仅与青岛2018年第4号公告做简单比较，更应结合中途已被废止了的青岛2016年1号文。

总体而言，6号公告属于急就章，同前期山东省局发布的10号公告一样未公开征集意见。体例而言，本次发布的6号公告于土增清算管理程序上着墨较少，还是解决具体问题的救火式答疑文件。较之2016年1号甚至2008年100号文件对于部分问题引而不发，未能窥其本意，或许留下“一事一议”的可议空间也未可知。

文件的适用期间

6号文第四十二条规定：本办法自2022年9月21日起施行。本办法下发之日起，主管税务机关受理清算申报资料的房地产项目，应按照本办法执行。对本办法下发之日前，主管税务机关已受理清算申报资料，2022年9月21日前未出具清算审核结论的房地产开发项目，可按原清算规定执行，也可按照本办法执行。

以受理为限，2022年9月21日前已获受理并进入清算程序的，适用老政策；2022年9月21日以后新受理的适用新办法。较之山东10号文件以921是否出具清算结论为限更具有合理性。

横向看，兄弟省份也多以新文件生效时是否受理为限界定新老政策的适用；尽管如此，从地产行业开发周期规律看，这种做法仍有失偏驳。

传统对税法的三性认识中，有一个“固定性”，固定性意味着政策不能朝令夕改，其引申的含义是政策稳定以及可预测性。惟其如此，纳税人才能通过法律化固定下来的税收政策，预见性的安排自己的经营方式以及经营策略，这才是税收筹划的本来涵义。而地产项目的周期从拿地、规划、开发、销售、清盘，一般需要三至五年的时间，企业拿地时只能根据当时的政策对项目情况进行预测，并以此作为项目运营管理的依据。而假如企业苦哈哈的干了四年，第五年进入清算阶段，然后要适用新政策了，以前的税务安排可能无效甚至起到完全相反的作用变成负筹划了，这显然对房地产开发经营也不公平，苦哈哈立马变成惨兮兮了。

纵向看，很长一段时间各地基层局对于启动土地增值税清算并不积极，有一些老项目尤其是穿越了地产发展周期的老项目各种原因至今尚未清算，这类项目拿地时地价很低，销售时房价飞涨，增值很高，土地增值税税负也非常高。即便穷尽各类手段之后，土地增值税税负仍有可能高达数亿，从企业角度则能拖就拖，毕竟递延清算，延迟入库，相当于获得了一笔无息贷款。但作为企业方也应看到，土地增值税管理则越来越具体而规范，土地增值税清算过程中可议空间也越来越小。而随着税务局对土增清算管理的规范、可议空间变小，之前适用的各类手段有可能会变得无效而导致税负进一步增加。这个增幅很有可能会远远大于未来企业未来几年的融资成本。所以，拖字诀是否还继续有效、拖下去是否对企业真的有利，需要企业结合项目实际情况，重新测算判定。

换言之，房产企业税务管理中需要找到一个零点，即不加税务手段之下的税负，在此基础上判断何种筹划方式有效。进一步比较递延清算节约的融资成本和筹划方式失灵而增加的税金支出，综合判断还拖下去还是否有效以及何时清算最为有利。

清算单位

本次六号文件中，清算单位原则上以用地规划为准，多个地规合并编制的工规以工规为准。与2018年第4号公告表述口径接近，总体上倾向于合并清算（地产项目管理中分期的概念很复杂，有销售分期(推盘节凑）、有施工分期（标段），有立项的分期（一般按工规）。销售分期和工程分期都是内部管理口径，土增清算一般以立项分期划分清算单位。但是也有大能每个施工分期都拿一个工规证导致一个项目存在多个清算的情况。），对于未能连续开发的以5年是否竣工为标准，未能连续开发的，分别确认清算单位。

相关文件表述如下：

6号公告第六条：土地增值税清算单位原则上以政府规划部门颁发的《建设用地规划许可证》确认的项目来确定；对于多个《建设用地规划许可证》合并编制《建设工程规划许可证》的，开发企业可按《建设工程规划许可证》确认的建设项目确定清算单位。按照上述原则确定的清算单位自取得的第一个《建筑工程施工许可证》之日起超过5年未全部竣工的，原则上应按照已竣工验收建筑工程确定清算单位进行清算。

2018年4号公告第一条：土地增值税以国家有关部门审批、备案的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。具体清算单位原则上由主管税务机关以政府规划部门颁发的《建设用地规划许可证》确认的项目来确定，属于分期开发的项目，参照政府相关部门颁发的《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》《商品房（销售）预售许可证》及竣工验收交付、预售资金回笼情况确定。原则上对于不属于“同期规划、同期施工、同期交付”的房地产项目，应分期进行清算。

2016年1号公告第六条：土地增值税以政府规划部门颁发的《建设工程规划许可证》确定的建设项目为单位进行清算。房地产开发企业成片受让土地使用权后分期分批开发的项目，以政府规划部门颁发的《建设工程规划许可证》确定的分期分批建设项目为单位进行清算。

清算业态

明确了三分法，并明确否认了车位随房清算的口径。

各地对于车位随房清算一般不会直接表述，但是随房清算一直是一个合理事项，可以寻求一事一议的例外处理。至少从各地公开发文的表述看，这种清算方式以及这种方式的合理性一直没有被正面否认，并存在一定的可议空间。实际操作中，从商业销售的逻辑看，将随房附赠（或销售）的车位与主业态绑定在一起具有一定的合理意义，事实上也很难从价格角度将绑定在一起的住宅和车位进行合理的划分。清算过程中，用车位的负增值来稀释住宅的高增值，尤其是普通住宅增值率超过20%的情况下，用车位的负增值将其稀释到20%以内，对房地产而言是非常有利，而且有效的筹划手段。

历史上曾有苏州以苏地税规[2015]8号文件明确表述过这个问题：随房附赠的车库（车位、储藏室等），无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用。但是这个文件仅执行一年就被苏地税规〔2016〕7号废止：废止第四条“关于车库（车位、储藏室等）”中“（三）随房附赠的车库（车位、储藏室等），无论能否办理权属登记手续，房地产开发企业均应按销售合同上的房产类型计算成本费用”的内容。苏州这两个文件分别发布于2015年12月31号和2016年12月8日，时间间隔不到一年，江湖传言苏州的政策是在为某大能开门，系公关的结果；也有大咖自认是自己运作的，但都是荒村野言，捕风捉影，然而并无实据（也不会有的）。

青岛于2016年1月发布的公告2016年1号也曾明确：开发项目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，随房屋一并转让的配套设施，凡转让的房屋为普通住宅的，配套设施按照普通住宅进行清算；凡转让的房屋为非普通住宅的，配套设施按照非普通住宅进行清算。单独转让的配套设施按已售的普通住宅和非普通住宅的可售面积分摊进行清算，但是该条款旋即被2017年6月发布的公告2017年第3号废止，实际执行期限也很短，而且执行期间上与苏州的文件颇有重合度。

关于清算业态的分类有三个标准：清算业态合并（一分）、二分法、三分法。按照总局文件的表述，三分是区分普通住宅、非普通住宅、其他。二分法是前述三分中某两个业态合并；一分是无法区分业态时的例外，清算单位内统一打包计算。其中，普通住宅有税收优惠，有明确标准，该标准类似于刚需房。普通住宅如果不单独核算不享受优惠。

在住房制度改革过程中各地走过的路径并不完全一致，在改革过程中，有些地方标准住宅可以享受购房方面或税收方面的优惠（历史政策已不可溯）。所以历史上各地政策中，有先按照“标准”划分业态普通标准住宅、非标准住宅，除了符合标准的住宅之外，不论用途均归类为非标准住宅。再将非标准住宅按用途分类为“非普通标准住宅和非住宅（其他）。也有地方按照“用途”划分业态类型，先按住宅性质的划分住宅和非住宅（其他）；再将住宅按照标准区分为：普通住宅和非普通住宅。基于以上渊源，二分法中是按标准，还是按用途划分，各地并没有统一说法。但是由于二分法下采取的分配路径不同，所以对于过渡成本的归集与分配的思路也不相同，而也将使三分法下的分摊规则、成本归集的因先后次序也不相同最终导致：虽然最终归集的业态品类相同，但最终匹配的成本权重不同。

在企业地产项目管理中应结合当地实际情况综合判断、选择业态类型以及分摊方式，尤其是过渡成本的归集与分摊的方式。

相关文件表述如下：

6号文第七条：房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产的，应分别核算增值额。……转让有产权的住宅或其他类型房地产按照房屋所有权首次登记列明的用途划分；转让无产权的公共配套设施，划分为其他类型房地产。

2018年4号文第八条：主管税务机关应当按照普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产三种类型确定的预征率进行预征，并按规定的三种类型进行清算审核。

2016年1号文第六条：清算项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应当分别计算增值额。

2016年1号文第三十五条：开发项目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，随房屋一并转让的配套设施，凡转让的房屋为普通住宅的，配套设施按照普通住宅进行清算；凡转让的房屋为非普通住宅的，配套设施按照非普通住宅进行清算。单独转让的配套设施按已售的普通住宅和非普通住宅的可售面积分摊进行清算。——此条款在2017年被公告2017年第3号文件废止。

收入确认与成本归集

6号文件对于清算程序着墨不多，总体依照以前的文件；对于收入确认严格依照增值税的70号公告；对于成本的归集也大体依照过去文件，但重点突出了实际支付和扣除凭据，淡化了一些偏、怪、冷门的问题，或许留待一事一议的方式解决。总观下仍有以下几点需要关注：

1）关于收入：

*对于产权未发生转移的开发产品（转为企业自用或用于出租的），不纳入清算范围，即不计收入，保留成本（保留在账面，清算中剔除）；

*对于处置利用地下人防工程建造的车库（位）等设施取得的收入，不计清算收入；

2）关于红线外安置用房的成本，明确：凡在土地招拍挂公告或者国有土地使用权出让合同（协议）中明确约定的，计入取得土地使用权所支付的金额，准予扣除。这里两个条件到底是递进还是并列，是and还是or的关系，并未进一步说明，在官方配套的解读亦未明确。实际操作中该类成本可以在招拍挂公告以及土地合同中明确约定由哪方承担，但是具体金额则无法写入”取得土地使用权所支付的金额“中去，因为大部分地块在拿地时，对于该类成本只是一个投资规划或者预测成本，至于实际发生多少则需要在相关项目竣工后才能确定。如果此处是or的关系，则在清算过程中，事实上对于该类成本仍持否认态度。

此外，对比山东10号文对此类项目的处理：确认收入、调整土地成本的做法、不调减公建配套成本[推定]的做法，更为清晰、直接；但是对企业而言，该类项目的加成、稀释效应没有了。

3）关于公建配套的成本，明确了按照去化率扣除，堵住了一些浑水摸鱼的奇怪思路。对于属于无偿移交的、属于政府或全体业主的，可扣除；对于未移交移交的，不允许扣除（实际上是有关部门不接收），对于有偿转让的纳入清算范围，计算收入、计算成本。

这里对第十六条不计收入的处置利用地下人防工程建造的车库与第二十三条（二）公建配套中的那种情形相匹配，并未明确。一处用处置的概念，一处用有偿转让的概念，这里将来又是一个争议。处置与有偿转让事实上均形成了收益，对于开发商的销售目的而言是一样的，都达到了现金回笼的目的。但二者法律上的意义不同：前者是处置的可能是物权的某项权能，比如让渡资产使用权；后者则是转让了物权。按照正常逻辑理解，不计收入的处置对象不应纳入清算范围，对应成本也不应扣除，应对应第二十三条（二）公建配套中的4.未无偿移交，而不能对应3.建成后有偿转让，但是实际执行中的情形可能会比此处行文更复杂，所以这里将来如何理解、作何解释，还是有很大争议空间的。在官方解读中，并未直面这个问题，只是重述了文件第七条、第二十三条界定有偿转让，文件第十六条界定不计收入。

4）关于税金，实际上从地产项目管理者，很难区分销售阶段缴纳的城建税、教育费附件归属于哪个业态，一般会遇到分摊问题。而项目实际管理中大家一般按照面积参数对税金进行分摊。有道以前管理的项目中，为了找到税务管理的零点，要求所有项目的期间税金全部调整为按照收入进行分摊，此处青岛观点与有道不谋而合。毕竟附加税金是根据所预缴的增值税计算的，而增值税又是根据预售收入计算的，所以期间税金对各业态的收入更为敏感，而对面积参数不敏感。毕竟附加税金的多少是受面积参数和价格参数共同影响的，面积×单价才是增值税的计税基础，才是附加税金的驱动因素。

成本的分摊原则

跨期分摊（多个清算单位）中，土地成本优选占地面积分摊，次之选择建筑面积分摊；其他成本按照建筑面积分摊；期内分摊（同一个清算单位）中，土地按地上建筑面积；其他成本按可售面积。成本可以直接归集的，直接归集，不再分摊，无论土地成本还是开发成本。

6号文还明确，地下业态不分摊土地成本，但是为办理产权而缴纳的土地出让金可直接计入受益对象，即直接归集到受益对象，典型的如为了地下车位办证而补交的地下土地出让金。

直接归集中对于同一土地出让合同明确不同类型房地产的土地出让金可以直接归集，但在实际的土地出让合同中很难实现。一般而言在土地在出让时只有一个控规，这是一个比较粗糙的口径，只规定了这块地的容积率和商业住宅配比，至于哪部分建商业，哪部分建住宅，是独栋还是混合连体，那要企业结合控规、结合日照条件、地址基础、总建筑面积等硬性条件发挥自己的聪明才智了，如果才智不够，那就只能损容开发了，损容开发意味着国家允许你在这块地上开发20万方，但是你只开发了18万方；假如单价是一万，意味着国家规定这个项目你可以挣20亿，但你的才智不足，只能挣到18个亿（当然还有一些细节，大体匡算如此），所以土地出让时一般只有控规，也不会明确那个类型的土地出让金具体多少。而具体的哪个业态是独栋，占地多少、其承担的土地出让金是多少那是企业拿地之后在详规报批的时候才能确定的了。

6号文件行文时未涉及面积审核，但在官方解读中有所表述，那么随之而来这个官方解读效力如何，是否与正式行文的文件具有同等效力，这个有待于广大同行们在实际操作中去验证了。解读中明确：总建筑面积是指地上建筑面积与地下建筑面积之和，以规划为准；实测与规划不一致的，经规划等政府部门确认后，以测绘面积为准。可售建筑面积指纳入清算范围的建筑面积，具体而言不包含人防工程面积、已移交政府部门的公建配套面积、属于全体业主所有的公建配套面积。

6号文件否定了2018年4号文对土地成本在期内（同一清算单位不同业态之间）分摊土地成本时采取先占地后建面的做法，直接规定按照地上可售建面分摊，有简化清算计算的趋势，但是也对企业通过分摊方式灵活调整清算方案造成了影响，以往通过现占地后建面分摊土地的筹划方式失灵了，这对于2016年以前销售的尚未清算的混合业态的项目将是非常不利了，不过这类项目延迟清算所享受的融资成本红利也该吃足了，好事不能两头都占。

此外文件还重提了核定四项成本，但只规定了核定的方式和依据，要求结合房屋结构、用途、区位等因素，核定其准予扣除的成本，未再推出广为诟病的四项成本定额标准。

尾盘的处理

1）明确了清算期间的销售收入交税办法，且提法较新。清算期间取得的销售收入次月15日内，按清算申报时确定的单位扣除项目金额进行土地增值税尾盘申报，待收到清算审核结论后，应于次月15日内，按清算审核结论确定的单位扣除项目金额进行土地增值税尾盘更正申报。以往兄弟省份的做法，要么受理清算即停止预缴，后续销售全部作为尾盘处理；要么清算期间继续预缴，各方面适用政策达成一致，出具清算结论前对数字进行调整。本次6号文规定，清算期间以申报数为依据计算单方扣除成本，按照尾盘申报处理；待拿到清算结论后，调整申报数据。

2）淡化了尾盘处理的业态分类。6号文对于尾盘处理未再提及按照业态类型分别计算，同时传统的计算公式也放在了官方解读里面，而尾盘清算的政策对企业的销售策略和尾盘安排有重大影响。梳理青岛市的土地增值税清算文件，一直在分与不分之间摇摆。

2016年1号文规定：应当按月区分普通住宅和非普通住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税；

该规定被2017年3号文废止：《办法》第六十二条第一款修订为：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定在次月十五日内向主管税务机关申报缴纳土地增值税，其扣除项目金额按清算时的单位建筑面积扣除项目金额乘以销售或转让面积,加转让环节税金计算。其中单位建筑面积扣除项目金额的计算公式如下：单位建筑面积扣除项目金额=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积；

又在2018年4号文中恢复：应当按月区分普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

3）淡化了二次清算的概念，但是可以调整土地增值税清算审核结果，既可以是依纳税人申请而调整也可以是税务机关、审计、财政部门发现而调整。二次清算是一个比较老的概念了，从征管力量而言，目前各地启动首次清算的征管力量都严重不足，启动二次清算更是需要排坐坐，吃果果了。

作者：刘永生 来源：中国会计视野