直播从业人员税法遵从合规性探析_1

作者 | 王敏志张永锋金雨露史碧云

一、直播从业人员查税风暴并非“突如其来”，其税法遵从合规性检讨由来已久

一、自从影视行业高收入群体查税发端，相关从业人员不应当对“不当税收筹划”继续抱有侥幸心理

始自2018年10月的影视行业高收入群体的补税事件，并再次发酵于晚近新《个人所得税法》下有关“利用税收洼地”从事税收筹划方案的税收遵从讨论，疫情之下对拉动内循环消费“功不可没”的直播群体，正经历税法遵从标尺的集体“法治体检”：一方面，直播从业人员和相关平台之间的劳动、劳务或合伙纠纷催生了一系列税法遵从法律关系的本源性讨论；另一方面，不断高企的违约金赔偿案件，又让直播从业人员不断曝光在相关民事判决书之下，其收入的多元性、隐匿性、提拥便利性，让前述讨论黯然失色。

早在2011年4月，《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）第二条第（三）款第3目即对“个人独资企业、合伙企业和个体工商户的资金用于投资者本人、家庭成员及其相关人员消费性支出和财产性支出”，要求“严格按照相关规定计征个人所得税”；第三条第（四）款第2目即对“个人从事影视表演、广告拍摄及形象代言等获取所得”和“相关人员通过设立艺人工作室、劳务公司及其他形式的企业或组织取得演出收入的所得税”强化源泉管控和征管。

为此，直播从业人员的涉税案例不断挑战着公众认知的底线，税务部门亦不断强化税收征管，直播从业人员群体自此面临着本身尚不健全的纳税合规性风险。

二、直播从业人员现有涉税财务核算、法务遵从等尚无法应对其行业日新月异的发展特点

结合晚近考证，直播行业已然经历了从面向不特定群体到“点对点服务”的网络营销阶段、“个性化服务”第三方平台推送阶段到以“消费者为中心”的互联网优选阶段的演变，其中业务模式也从低层次的“产品推介”向“展销一体化”以及更高层次的“服务反哺制造业升级”等各阶段演进。实践中，动不动就以“亿元”为GMV（全称Gross Merchandise Volume，即商品交易总额）计量单位的网络营销员队伍，也从传统产品营销附庸的“打工角色”，升级到“流量经济”下的专业化分工。具体细化到涉税服务性质，出现了“经销团队网络化”“外包服务集成化”以及“代运营团队规模化”的产业发展特点。可以说，在尚未泾渭分明的不同历史时期，劳动所得、劳务所得、自营情况下的生产经营所得几乎同时不同程度的并存。

与此同时，直播从业人员的收入又兼具有日薪周薪结算、普通营销劳务、流量商誉赋能、IP价值打造、商品价差提成、平台股权激励等多重性质；其成本也因外化为无法准确计量的“形象支出”“展业成本”“团队运营成本”或其他无票支出等而最终未实际入账；项目实施中，还普遍存在“直播从业人员自营收入垫资”“内部承包或代运营包税制”“平台转售或寄卖”等多层次核算体系。严格意义上说，受囿于财务、法务团队的谨慎性（或滞后性），尚不能应对这一类新型经济形态的营收特点：

? 不同平台运营收入往往是项目制结算，尚不能对共享成本等合理分摊；

? 直播从业人员的演艺性具有高度人身属性，尚不能绝对化采取单体物化下的工作室的财产性收入予以完全替代；

? 行业内卷导致“刷单”“零坑位费”“肖像权不可撤销授权”“个人注册专业顾问并委托代运营”等行为层出不穷；

? 地方招商引资催生直播群体规模化、集群化繁衍，但核定征收初始鉴定又进一步趋紧，入账凭证“短缺”矛盾无法解决，部分减税降费政策无法统一适用于这类群体；

? 本不应开放个人所得税代扣代缴事项的“委托代征”等原绝对物理化存在的开票模式在互联网化后部分偏离了真实性、合法性原则，部分劳务外包、劳务派遣机构也不加区分得混淆二者业务实质并存于市，节税最为迫切的这类群体对此趋之若鹜，集体铤而走险……

上述直播行业的核算特点也进一步导致直播从业人员的合规意愿来不及更新迭代。

二、案涉有关直播从业人员的个人所得税查补后续事项处理是否适当？

一、滥用组织形式或税收优惠，是否应当一并判定为逃避缴纳税款？

从现有信息披露情况来看，直播从业人员收入多元化且很多并不透明，已成为行业通病，利用注册平台等组织架构、税收政策漏洞等方式“隐匿”“转化”个人收入类型也成行业惯例，部分平台改变直接聘用模式，通过经纪合约间接签约直播从业人员，并以拆分合同、权益性收入等“隐瞒”真实收入、“改变”收入性质等。

税务部门已经注意到此类问题，并三令五申要求改正。而在交易数据尚未共享的情况下，部分地区税务部门并不能完全有效予以监管，更多是事后救济等方式；如前所述，特别是在网红经济兴起之后，坑位费、销售返佣、平台奖励、粉丝打赏等直播带货收入远远超出了此前税务部门限于“工资薪金所得”“劳务所得”“特许权使用费所得”“生产经营所得”等界限较为模糊的固有分类。

很多直播从业人员通过设立工作室，以个人独资企业、合伙企业、个体工商户等方式将工资薪金、劳务报酬所得转变为经营所得：

? 工资薪金、劳务报酬所得等综合所得的税率为3%-45%，而生产经营所得的税率为5%-35%，后者名义税率较低；

? 生产经营所得税目项下的收入通常可以申请核定征收，而工资薪金、劳务报酬所得无法核定或实践中被认定为“生产经营所得”难度较大（新《个人所得税法》下仍待辨析后确定），二者实际税负率差距更大；

? 通过各地招商引资给予特定比例的地方留成返还等“政策”还可间接达到降低实际税负率的目的；

? 个人独资企业、合伙企业需就经营所得缴纳个人所得税，不需要缴纳企业所得税，相比股东分红少缴一道所得税，且其后分配至个人的方案中无需再次缴纳个人所得税。

新《个人所得税法》颁行之初，笔者曾撰文对其上模糊界限提示相关风险，详见《汇缴退税申诉思考：新个税法下企业用工税务合规实务》。但实践中存在着的以上个人独资企业等“税筹模式”的优势间接鼓励直播从业人员在缺乏真实业务背景的情况下仍然采取了这一“滥用组织形式”等后被推定为欠缺合规性的相关方案，以至于经聘请的第三方税筹从业人员也被“不幸波及”。

而对于避税和逃税的处理方式，笔者认为：不宜一味作出行政处罚予以处理，即建议针对法律适用的时间效力以及结合设立节税主体是否具有合理商业目的等一分为二来看，并有待进一步讨论。（参见《税务合规之税务筹划的边界与底线》）

在新旧《个人所得税法》交替施行之际，对于转换主体或收入性质但所得已全额申报的具有其他合理商业目的情况下的“避税”行为，还应审查具体行为是否属于新《个人所得税法》的效力语境，新法之下，不应直接否定合同效力，而应当根据新《个人所得税法》第八条的相关反避税条款予以规制，即在补缴税款后应按加收利息处理为宜。即使从税法上否定设立主体的存在，也是避税而非逃税的处理机制。因为毕竟这些行为在现有税法逻辑语境中，和通过“阴阳合同方式”隐瞒收入、不作申报的严重行为相比，主观恶性有别。而对于所得未全额申报的逃税行为，才应在补税的同时予以行政处罚。尽管新《个人所得税法》出台后，并未像《企业所得税法》及其实施条例一样，直接出台对应“一般反避税规制”的相关措施，后者即对“滥用组织形式”“利用税收优惠政策”等非合理商业目的行为按照避税查补利息处理。

具体到个案，直播从业人员主动或被动按照集中注册的个人独资企业等方式“避税”，普遍存在“不从事制造、经销、管理等实质性经营活动”定性结论，鉴于单体物化的工作室等无法直接划分人格性、财产性收入，且可能通过注册收款并注销套现，或唯一承担消费性支出而非经营用途，纯粹成为了“虚假合同”“虚假入账”的空壳机构，已然游离于以上避税和逃税的处置边界的讨论范畴，税务机关依法查处具有一定的正当性。

二、主动纠正税收违法行为，且情节轻微的，是否应当减轻、从轻或者不予行政处罚等

对比此前影视明星的自查处置政策，并结合新《行政处罚法》等有关于减轻、从轻或者不予行政处罚的条件，税务机关能否就网红补税事件后其余从业人员的“主动纠正行为”予以“减轻、从轻或者不予行政处罚”的政策适用，仍亟待有权部门作出相关公告，以客观上减轻税务部门的执法风险。

而这些行为是否会仍然触犯“编造虚假依据”与其他虚开发票类行政处罚事项，仍有待进一步论证和观察。

此外，网红直播普遍关心“涉税劣迹”行为引发的信息披露问题，是否绝对得在免于行政处罚情形下不予对外公告处理，也亟待进一步明确。

三、直播行业的其他税收筹划方案也应一并予以合规考量，避免出现合法性、合理性等方面的否定性评价

结合实务过程中的接触案例，笔者认为，值此合规事件处置环节，还应进一步审视直播行业的如下税法遵从问题：

? 对直播从业人员按照肖像权等IP价值对应可计提的特许权使用费收入的合法性、合理性等予以规制；

? 对文娱代言明星的“带货”行纪收入等是否计入申报销售额等予以区分纳税义务；

? 对直播刷单等非法收入是否应当计入申报所得等一并予以客观对待；

? 对直播从事合伙、参股激励、业绩对赌等符合“财产转让所得”“股息、红利所得”的税目区分处理等。

以上均是下一阶段“取消核定征收改查账征收”后，亟待明确的纳税合规遵从要点。

三、直播从业人员设立主体并与地方人民政府所签订的招商引资财政返还协议效力还能继续有效吗？

一、财政返还合法性问题因事关中央和地方事权划分，势必谨慎对待

按照现有法律、行政法规等规定来看，有关财政返还或奖励等协议效力并不乐观。比如：

? 《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

?《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）第一条规定：各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威。第二条规定：先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以扶持的，应由省(自治区、直辖市)人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。

? 《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）第三条第三款规定：对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。（注：《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）后经《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）第五条明确待今后另行部署后再进行。）

? 《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）第三条规定：各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。第四条规定：各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。

? 与此呼应，地方如海南自贸区等也于晚近出台有财政返还受限的规定，比如：海南省人民政府办公厅于今年6月印发了《关于规范产业扶持财税政策有关事项的通知》（琼府办〔2021〕18号），文中指出“各市县政府、各部门以及有关园区今后在制定招商引资、产业培育和扶持政策时，一律不得签订或出台与企业缴纳税收直接挂钩的扶持政策，要按照海南自由贸易港建设的要求，全力建设公平竞争、公开透明、可预期的投资环境，激发各类市场主体活力”。

为此，从前述规范性文件的趋势判定，直播从业人员如设立相关主体以便享受地方财政返还政策的趋势将进一步趋紧。且不论各地执法口径是否统一，以及无论其是否对财政返还相关协议的表述采取更为“灵活”的表述方式，均在当下体现为“效力待定”的特点。

二、从现行案例来看，相关财政返还协议效力问题，也需提高遵从警惕

实践证明，假设部分商事主体与地方政府签订的上述类似协议中约定了“先依法缴纳税款，再由政府以财政补贴、财政奖励等方式返还”等，协议名称虽与投资相关，但返还金额与特定税种的地方分享部分挂钩计算，实际无异于仍然属于税收的“先征后返”的变异模式。

若上述税收优惠政策未经地方政府向国务院财政部门提出申请并得到国务院批准，或替换以财政奖励名义变相实施且不能完全排除“与特定税种的地方分享部分挂钩计算”的方式，或通过行政救济手段主张未兑现部分，则上述协议与《中华人民共和国税收征收管理法》、国发〔2000〕2号文、国发〔2014〕62号和国发〔2015〕25号文规定的内容相抵触，势必将违反法律、行政法规的强制性规定，在效力上存在瑕疵，处于可撤销或无效状态。一旦政府不能按照协议约定履行承诺，则类似商事主体很难通过启动履行之诉来维护自身权益。

笔者经查阅此前相类似的税收返还涉诉案例，也基本上可以得出类似争议判定：

? 以四川新光硅业科技有限责任公司与乐山高新技术产业开发区管理委员会行政其他纠纷的一审行政判决书（2016年4月）、二审行政判决书（2016年9月）为例，终审判决认为，（讼争双方）均未提供证据证明税收返还优惠政策具备相关法律依据或者得到了有权机关的合法授权，（为此）依法不予支持。

? 另安丘市人民政府、潍坊讯驰置业发展有限公司再审审查与审判监督行政裁定书（2019年5月）中来看，最高人民法院虽以行政信赖利益原则为基础支持了“已签订协议”、“已兑现部分”的效力，以地方留成部分系地方政府自主支配权以及行政协议效力角度认为未违反强制性规定，但因行政相对人缴纳税款方式系稽查查补，超出了协议约定的范围，对讼争双方均驳回了再审申请。

经审查评估如上类似案例，笔者认为，既有司法裁判文书对地方政府有关税收返还优惠政策相关协议的效力认定，仍有不确定的适用风险，应予联系履约风险。

综上，直播案涉查税事件已不可避免催促相关从业人员进一步提高税法遵从程度，也将带来上至地方利益驱动矫正、行业合规整顿，下至平台合法经营、从业人员合规体检的整体形象改观。但笔者认为，与其对个别直播从业人员“报以惋惜”，不如从直播行业特点、涉税执法确定性以及地方招商引导等多角度，系统审查查税事件，以期治本。