结算实践：税前扣除福利费不简单，高温津贴不是职工福利费！

文章关键词摘要：员工福利费是否允许税前扣除？所得税最终扣除

彭怀文

结算实践：税前扣除福利费不简单，高温津贴不是职工福利费！

彭怀文

很多人都知道扣除职工福利费有比例限制。

然而，尽管几乎每个人都能记住这14%，但职工福利费的税前扣除往往存在各种错误。

职工福利费是职工工资的重要组成部分，是指除职工工资、奖金、津贴、总工资管理、职工教育基金、社会保险费、补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费、住房公积金以外的福利费用。

一、员工福利费的会计处理及范围

对于职工福利费的范围，会计实践一般以《财政部关于加强职工福利费财务管理的通知》(财务企业(2009)242号)为基础。

（1）员工福利费会计核算的内容

1、各种现金补贴和非货币性福利发放或支付给职工保健和生活，包括职工因公外就医费用、未实施医疗协调企业职工医疗费用、职工直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐费用、符合国家有关财务规定的供暖补贴、防暑降温费等。

2、企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。

3、专门用于帮助和救济困难职工的职工困难补贴或企业统筹建立和管理的资金支出。

4、退休人员统筹外费，包括退休人员的医疗费用和其他统筹外费用。企业重组涉及的退休人员统筹外费，按照《财政部关于企业重组职工安置费财务管理的通知》(财政企业[2009]117号)执行。国家另有规定的，从其规定出发。

5、其他职工福利费按规定发生，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。

(二)职工福利费会计核算不包括的内容

企业为职工提供的交通、住房、通信待遇已实施货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴、车辆改革补贴和通信补贴应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；未实施货币化改革的，企业发生的相关费用作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得为职工购买和建造住房。企业向职工发放的节日补贴和未统一用餐的月午餐补贴，应当纳入工资总额管理。

员工福利费不包括在内，在会计中计入工资薪金。

(三)员工福利费会计处理

《企业会计准则第9号-职工工资》（2014）第6条规定，企业发生的职工福利费按实际发生金额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币福利的，按公允价值计量。

非货币性福利按会计准则要求与员工福利费分开核算，但实际上，部分企业或财务人员将福利费合并核算。

二、职工福利费的税收规定

(一)企业职工福利税法规定的内容

《企业所得税法》及其实施条例对职工福利费没有明确定义，但在《国家税务总局关于扣除企业工资薪金和职工福利费的通知》(国税函(2009)3号)中，以正式列出的形式明确了职工福利费的范围:

1、尚未分离社会职能的企业，设备、设施、人员费用，包括食堂、职工浴室、理发室、医疗、托儿所、疗养院等设备、设施、维护费用和福利人员工资、社会保险费、住房公积金、劳动力等。

2、职工卫生、生活、住房、交通补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放医疗费用、未实施医疗协调企业职工医疗费用、职工支持直系亲属医疗补贴、供暖补贴、职工夏季降温、职工困难补贴、救济、职工食堂、职工交通补贴等。

3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补贴、抚恤金、安家费、探亲假路费等。

(二)税法对职工福利费的核算要求

《国家税务总局关于扣除企业工资薪金和职工福利费的通知》(国税函(2009)3号)明确规定了职工福利费的会计要求:

企业发生的职工福利费，应当单独设置账簿，进行准确核算。未单独设置账簿的，税务机关应当责令企业在规定的期限内改正。逾期未改正的，税务机关可以合理核实企业发生的职工福利费。

（3）税前扣除职工福利费的比例

《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费不得超过工资总额的14%。

注：这里的工资薪金总额是指企业实际发生的工资薪金总额，允许税前扣除，而不是会计工资薪金总额。

（四）部分福利性补贴可以不按职工福利费扣除

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费税前扣除的公告》(国家税务总局公告2015年第34号):企业福利补贴税前扣除纳入企业职工工资制度，与工资薪金固定发放的福利补贴，符合《国家税务总局关于扣除企业工资薪金和职工福利费的通知》(国税函〔2009〕3第一条规定的，可以作为企业发生的工资和工资支出，按照规定税前扣除。不能同时满足上述条件的福利补贴，应当作为国家税务信函〔2009〕3第三条规定的职工福利费，税前扣除。

三、职工福利费税收差异分析及税收调整

根据财务企业(2009)242号确认的实际职工福利费，企业能否以职工福利费的名义税前扣除，需要按照国税函(2009)3号文件的规定进行判断。符合国税函(2009)3号文件规定的，企业实际职工福利费不得超过税前扣除工资总额的14%；超过部分不得税前扣除，需增加应纳税所得额。

国家税务总局公告2015年第34号发布后，规定符合条件的企业福利补贴支出可以作为税前工资扣除，本质上是靠近财企(2009)242号文件。减少了部分税收差异。

对于非货币性福利，企业会计核算是否与员工福利费分开，税前扣除与员工福利费合并后受14%限制。对于非货币性福利，还应考虑是否涉及销售。

上一年度会计预提职工福利费余额使用的税收调整：企业上一年度按照修订前的会计准则预提职工福利费，但截至会计准则修订时未使用余额的，会计准则修订后不再继续预提和冲转，实际发生职工福利费用时直接减少余额。上一年度余额职工福利费在上一年度企业所得税申报和最终结算时已增加应纳税所得额，但上一年度余额职工福利费实际使用时不计入成本或费用，需要减少应纳税所得额。

四、正确区分劳动保护费和职工福利费，避免税收风险

实际上，一些财务人员很容易将劳动保护费与员工福利费混淆，造成税收风险。两者面临不同的税收规定。如果劳动保护费误入职工福利费，企业将多纳税，相反，税收处罚的风险会因为交税少而存在。

(一)劳动保护费

劳动保护费是指因工作需要为员工配备或提供工作服、手套、安全防护用品、防暑降温用品而产生的费用。其目的是保护劳动者免受或减少劳动过程中的事故伤害和职业伤害，具有劳动保护的性质。

例如，疫情期间，企业购买的消毒剂用于办公、生产、经营场所等场所的消毒，一定是劳动保护的性质。同时，在上班和上下班途中向企业员工发放必要的口罩也是劳动保护的性质。但是，如果企业资源充足，给员工发更多的口罩或消毒剂，让员工带回家使用，性质就成了福利性质。

(二)职工福利费分类

职工福利费是指国家税务总局关于扣除企业工资和职工福利费的通知(国税函)〔2009〕3第三条规定的支出项目。职工福利费用包括职工集体福利和职工个人福利。职工集体福利可分为三类：

1、集体福利设施为员工生活提供便利，减少家务，如食堂、哺乳房、托儿所、幼儿园、浴室、理发室、缝纫组、洗衣房、医务所、疗养院等集体福利部门的设备、设施、维护费用、工资、社会保险费、住房公积金、劳动力费用等。

2、为解决员工的不同需求，满足员工的保健、生活、住房、交通等需求，减少生活费用，如生活困难补贴、通勤交通补贴、探亲费、洗理费、租金补贴、水电补贴、煤炭补贴、供暖补贴、员工夏季降温、员工食堂资金补贴、卫生费、书籍报告、企业向员工发放医疗费用、未实施医疗协调企业员工医疗费用、员工支持直系亲属医疗补贴、丧葬补贴、安置费等。

3、为活跃和丰富职工文化生活建立的各种文化设施，如图书馆、文化宫、俱乐部、体育场馆等。

(三)劳动保护费与职工福利费的区别

劳动保护费用是为了生产经营的需要，发生在特定的岗位上，一般不是每个人都有，如车间维修人员劳动保护手套、电工绝缘靴等；员工福利费具有福利的性质，有一定的普遍性，不是直接的需要，比如过年给员工发的食品、日用品、超市充值卡等。，基本上每个人都有。

在实际工作中，确定工作现场冷饮、定期毛巾、肥皂、手套等费用，属于劳动保护费或职工福利费，取决于费用是否属于特定岗位或特定工作环境，或按照安全操作于劳动保护费；否则纳入税前扣除。

(四)两者的税务处理不同

1、劳动保护费用的税收处理

劳动保护费用取得相关合法的税前扣除凭证（主要是发票、劳动保护用品收据等），可在税前扣除，无税前扣除限制标准。

取得增值税专用发票的劳动保护费用，可按规定扣除进项税。

员工收到的劳动保险用品不属于个人收入，不需要纳入员工工资计算和扣缴个人所得税。

2、职工福利费的税务处理

职工福利费取得相关合法的税前扣除凭证，税前前扣除，但限制比例为：不超过工资总额的14%。

职工福利费用即使取得增值税专用发票，也不得扣除进项税，已扣除的需要转出进项税。

根据个人所得税法的规定，员工收到的员工福利，无论是现金还是实物，都应与员工当月的工资和工资合并，代扣代缴个人所得税。目前，集体享受、不可分割、非现金福利暂时不征收个人所得税。

五、高温补贴不属于职工福利费

高温补贴是指企业联合发布的《关于印发防暑降温措施管理办法的通知》(安监总安健康〔2012〕89数字)规定向从事高温作业的工人发放的工作津贴。高温补贴只是对特殊工种或特殊岗位发放的工作津贴，不是每个人都能享受的工人福利费。

安监总安健〔2012〕89数字规定，高温补贴应纳入工资总额；同时，国家统计局认真执行<关于工资总额组成的规定>(统制字[1990]1号)在解释工资总额的具体范围时，还包括高温作业临时补贴。因此，高温补贴是否与工资和工资一起支付并不影响工资和工资的特点，即高温补贴与国家税务总局2015年第34条公告中提到的福利补贴无关。

与高温补贴相似且容易混淆的员工防暑降温费在金融企业〔2009〕242号文和国税函〔2009〕

3号文均有明确列明，属于职工福利费，税前扣除只能以职工福利费支出进行税前扣除。

因此，企业一定注意严格区分，从一开始的会计处理就要正确区分，不能把二者混淆。

六、职工福利费税前扣除的注意事项

（一）注意发放对象

注意职工福利费的发放对象，部分享受了职工福利费的人员由于其身份不一样，其享受的职工福利费不能税前扣除。如有，税务申报时应将该部分支出剔除。

劳务派遣人员，企业将工资薪金等直接支付给劳务派遣公司的，作为劳务派遣接受单位没有直接支付工资薪金的，又实际发生了职工福利费，不得列入职工福利费，比如工作期间提供了免费食宿的。

给予单位离退休人员和职工家属或职工遗属的福利支出，除国税函[2009]3号规定的“职工供养直系亲属医疗补贴”外，由于这部分人员已经不属于“职工”范畴，与企业收入无直接相关，其福利支出不得税前扣除。

（二）注意区分税前扣除项目的差异

注意区分职工福利费与劳动保护费以及其他合理支出的区别，避免混淆带来的税务风险。

（三）注意视同销售以及个税的影响

注意职工福利支出涉及的增值税和个人所得税问题，重点是关注增值税进项税额不得抵扣与进项税额转出，实物福利和现金福利都应并入职工工资薪金计算个人所得税并代扣代缴。

注意实物福利的视同销售问题，尤其是外购商品用于职工福利时，会计处理直接计入“应付职工薪酬”或“管理费用”情况下的视同销售纳税调整容易遗漏。

（四）注意扣除凭证的证据材料完整性

注意职工福利支出的税前扣除凭证问题，不能仅仅依靠一张发票，比如节假日外购物品发放实物福利除发票外还应附上员工签字的发放表。

（五）注意职工旅游税前扣除

对于企业组织职工旅游的支出，是否能以职工福利费在税前扣除是存在争议的，且各地也有不同的明文规定。当企业有职工旅游费用支出时，一定要先查清当地的税务规定，不能擅自计入职工福利费，更不能将外省的规定拿来套用。如果当地税务规定明确是可以职工福利费进行税前扣除的话，会计处理计入职工福利费就没有问题；如果明确规定不能税前扣除的，则应将旅游费用分摊至每一个参与职工，然后以奖励的形式计入工资薪金，最后以工资薪金支出进行税前扣除。无论是那种形式，企业都应将职工分摊的旅游费用与其当月的工资薪金合并后代扣代缴个人所得税。当然，如果是企业从工会经费支出的旅游费用，因不需要税前扣除则是另外一回事。

（六）注意费用支出的限制

企业为股东、高管发生的娱乐、健身、旅游等费用，根据《企业财务通则》（财政部令第41号）第四十六条规定，企业不得承担属于个人支出的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。在税务方面，前述各项支出不在国税函（2009）3号所列举的职工福利费范围内，属于《企业所得税法》第十条所规定的“与取得收入无关的其他支出”，因此不得税前扣除。

（七）注意福利费的普惠性质

职工福利费应具有普惠性质，原则上应是企业职工人人均可享有，如果只是少数人享有的不能作为职工福利费税前扣除。比如企业只承担高层管理人员的住房租金，而不承担基层员工的住房租金，则高层管理人员的住房租金不能以职工福利费进行税前扣除。但是，如果企业同时承担高管和基层员工的租房租金，只是高管人员租赁的是高级公寓且每人一套，而基层员工的住房只是集体宿舍，则可以税前扣除。

当然，对于上述说法，可能是存在争议的。但是，企业为了减少争议，还是应该尽量避免，至少体现出既有企业高层享有，也有普通员工享受。

欢迎大家就上述问题发表您的看法，大家一起共同探讨。

网友彭怀文：汇算实务