母公司资产划拨给控股子公司现在免契税吗

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原标题：全资子公司可以免征契税吗？契税的那些事儿你知多少

文章摘要：征纳双方的争议一、纳税人观点：可以免征契税该公司提出，财税〔2014〕109号文件和国家税务总局公告2015年第40号 明确母公司向全资子公司按账面净值划转其持有的资产,母公司获得子公司100%的股权支付，且母公司按增加长期股权投资处理，子；；财税〔2003〕184号首次提出“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税”；

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某上市公司甲（母公司）为转型升级，于2015年6月与其全资子公司乙签订了《房屋、土地使用权增资协议》，将原产品的生产、销售业务转入乙公司，将部分实物资产以及与其相关联的债权债务、劳动力一并转让给乙公司，将房屋、土地使用权以账面净值向乙公司投资。其中房屋的账面净值为16200万元，土地使用权的账面净值为11600万元，其中8700万元作为增加的注册资本，其余作为资本公积处理，母子公司已于2015年6月分别进行了会计处理。2015年9月该甲公司与其控股股东丙公司签订股权转让协议，将持有的股份全部转让给丙公司，甲公司完成原有生产经营资产与业务的剥离。

一、纳税人观点：可以免征契税

该公司提出，财税〔2014〕109号文件和国家税务总局公告2015年第40号 明确母公司向全资子公司按账面净值划转其持有的资产,母公司获得子公司100%的股权支付，且母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理的，作为资产划转的四类情况之一。乙公司可以根据财税〔2015〕37号 第六条第二款规定，免征契税。另外，国税函〔2008〕514号更是明确公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税，虽然应该文件已经作废，但法理仍然一样。

二、税务机关观点：应征契税

1、从有关资产划转的发展来看。资产划转最初出源于企业国有资产无偿划转，财管字[1999]301号第二条规定：“企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移”。从以上表述来看，划转应该是属于不需要支付对价的非市场交易行为。财政部会计司编写《企业会计制度讲解》（2001年）的解释对无偿划转资产的会计处理进行了明确：对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目进行核算。按当时会计处理原理来看，接受方是按类同接受捐赠进行会计处理，不需要支付股权与非股权在内的对价。而案例中乙公司以股权支付了对价。

2、从有关划转的契税政策规定来看。财税〔2003〕184号首次提出“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税”。在国税函〔2006〕844号中明确仅仅在母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间，以及同一自然人设立的个人独资企业之间、同一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间适用。财税〔2008〕175号也明确延续了之前政策。财税〔2012〕4号将之前的 “无偿划转，不征收契税”改为“划转，免征契税”。财税〔2015〕37号 也延续了财税〔2012〕4号的规定。另外从契税暂行条例实施细则第八条来看，投资明确视同转让、买卖征税，因此，甲公司对乙公司的增资行为是取得了股权形式的对价支付，自然无法享受划转免税的政策。

政策分析与建议

从财税〔2003〕184号到财税〔2015〕37号 都提到“划转”一词，但没有一个文件进行过定义。划转起源国有资产的无偿划转，应该不属于一项目商业行为，虽然全资子公司是生产经营的决策权及股权是由母公司所有和控制，但两者是独立的法人组织，全资子公司以其财产对外承担独立的民事责任，因此，一般情况下母公司是不能随意划转全资子公司的财产，否则对子公司债权人的利益产生侵害。比如全资子公司发生破产清算时，母公司可以通过划转方式转移全资子公司财产，将使得股权优先债权清偿，这与公司法和民法相关原则是违背的，因此，一般非国有企业很少采用划转方式来转移财产，如果我们一定要强调划转必须是无偿的，则划转免征契税的政策将没有太大的实际意义，与支持企业、事业单位改制重组的初衷也不一致。因此，划转应该不必须强调是无偿的。

如果将划转的范围扩大到母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的投资行为，在目前的政策环境下，纳税人就可以采取股权转让方式实质转让不动产。比如案例中甲公司先投资设立乙公司，再将不动产投资到乙公司，最后将乙公司股权全部转让给甲公司的控股股东丙公司，甲公司与乙公司是属于同一投资主体，因甲公司为上市公司，则控股股东丙公司与甲、乙公司并不符合财税〔2015〕37号 所称的同一投资主体内部所属企业。当然甲公司也可以将乙公司股权转让给其他法人，就达到实质转让不动产，受让方却可以享受免征契税政策，这样的处理方式与支持企业事业单位改制重组相违背的。

为既使该项政策能发挥支持企业事业单位改制重组的目的，又减少人为避税的后果，建议总局对划转的定义和范围进行明确。笔者认为可以参照国家税务总局公告2015年第40号，将四类划转纳入免征契税范围，但同时参考 财税[2009]59号增加两个条件：1、对划转过程中取得股权支付的股东，在取得股权后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2、在资产划转前连续12个月内，划转双方属于母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的关系，由于存在前后12个月的限制，受让方考虑交易时间和资产安全，一般不会采用转让股权来转让资产，这样就大大减少人为避税的发生，又让真正符合条件的单位享受免税政策。

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作者： 栾方洺

作者单位：常州市武进地税局

来源：正坤财税

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