企业重组中合并和分立的税务问题!

文章关键词摘要：企业实施分立重组,通过企业所得税一般性税务处理方法、公司合并的税务处理

这期曼曼继续分享有关企业重组中合并和分立的税务问题！实务中合并、分立可以说是税收业务中的天花板，政策最为复杂，其形式多样、业务繁杂。曼曼水平有限，本文只就企业合并、分立中所涉及的税种，包括企业所得税中的一般性税务处理和特殊性税务处理、增值税、土地增值税、契税、印花税等，做了简要介绍，旨在抛砖引玉，不足之处，请大家多多指教。

目录导读

一、企业合并

二、企业分立

一、企业合并

（一）一般性税务处理（企业所得税处理）

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

具体来说企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款、清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

被收购方应确认资产转让所得或损失；收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

【曼曼举例】

居民企业甲、乙公司均为同一控制下（丙公司）的关联公司，2019年5月，乙公司所有者权益总额账面价值为1000万元，公允价值为1200万元；甲、乙、丙三个公司的资本公积均为100万元，当月，甲从其母公司（丙）受让乙公司80%的股权，将其控股子公司丁公司价值300万元的股权（公允价值与账面价值相同）、一项账面价值为200万元、公允价值为300万元的原材料（开具了增值税专用发票）、银行存款250万元做为对价支付给丙公司。

【曼曼分析】

甲公司支付的对价为850万元（300+300+250），非股权支付额为（300+250）÷850×100%＝64.71%＜85%，所以应按照一般性税务处理原则来进行相关业务处理。

甲公司税务处理为：甲公司应确认资产转让所得300－200＝100万元，调增应纳税所得额；按960万元（1200×80%＝960）做为长期股投资的计税基础，两者产生递延所得税资产40万元[（960－800）×25%＝40]

（二）特殊性税务处理（企业所得税处理）

1、特殊性税务处理的适用条件

第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

第二，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

第三，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

第四，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

2、特殊性税务处理方法（敲重点！）

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。

【曼曼举例】

2015年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第一年；乙公司应纳税所得额30万元，是两免三减半的第二年。2016年初甲公司吸收合并乙公司，乙不再存在，2016年甲公司应纳税所得额为120万，合并时甲公司总资产为1000万元，乙公司总资产为200万元。2015年甲企业应纳的企业所得税=（120-50）*25%=17.5万元。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

【曼曼举例】

某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为 5 700万元、全部负债为3 200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2 300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%）

分析：企业合并符合特殊重组税务处理的条件。被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补在补亏限额内弥补。补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率＝（5700-3200）×6%＝150（万元）

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

【曼曼举例】

甲、乙公司为非同一控制下的公司，乙公司为丙公司的全资子公司，2019年5月，乙公司资产公允价值为4000万元（账面价值为3700万元）、负债总额为3000万元、所有者权益总额为1000万元（账面价值为700万元）；甲、乙、丙三个公司的资本公积均为100万元，当月，甲从丙公司受让乙公司80%的股权，将其控股子公司丁公司价值2350股权（公允价值、账面价值相同）、一项账面价值为200万元、公允价值为300万元的原材料、银行存款50万元做为对价。乙公司另有未超过弥补年限的亏损额为120万元。假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为5%。

【曼曼分析】

甲公司控股乙公司支付的对价中为2700万元（2350+300+50），非股权支付额为2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以选择特殊性税务处理原则来确认相关损益。

长期股权投资成本2739与享有乙公司净资产公允价值的份额800万元之间的差额1939万元做为合并报表的商誉来处理。税务处理与会计处理相同，不存在应纳税所得额调整。

丙公司税务处理：丙公司取得的股权支付额2350万元对应的资产转让所得可以选择暂时不缴企业所得税，而对非股权支付额350万元对应的资产转让所得应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失并调整相应资产的计税基础。应确认的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79万元；同时就持有乙公司的账面价值与公允价值确定应纳税所得额160万元。

乙公司只是控股股东发生了变化，做相应变更登记即可，其以前年度未弥补亏损可由甲公司弥补的限额为＝1000×80%×5%＝40万元。

（三）增值税税务处理

国家税务总局公告2013年第66号规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。

（四）土地增值税税务处理

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定：按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

非房地产企业合并，对原企业土地房屋权属变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税；房地产企业合并，对原企业土地房屋权属变更到合并后的企业，要征收土地增值税。

（五）契税税务处理

《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定：两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

（六）个人所得税税务处理

如果企业股东为自然人，或者为个人独资企业或合伙企业，则涉及到个人所得税。

根据财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号规定，符合特殊性税务处理条件的，被合并方是不需要进行清算。在会计账务处理中，被合并方资产、负债、所有者权益中有关数据，基本上按原账面数额移植到合并方企业，在此过程中“未分配利润”没有发生分配行为，不需征收个人所得税；如果在免税重组过程中，合并方账务处理时对“未分配利润”做了转增股本处理，则需要征收个人所得税。

曼曼说税务规划！

企业合并，尽量采取股权式合并，适用特殊性税务处理，合理递延企业所得税。非股权支付金额占合并总额的比例,即15%是税务处理方法的一个分界点。若该比例大于15%,则适用一般性税务处理。

二、企业分立

（一）一般性税务处理（企业所得税处理）

财税[2009]59号规定：企业分立，当事各方应按下列规定处理：

（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

另外，《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第十四条规定：“企业发生分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。

（二）特殊性税务处理（企业所得税处理）

1、特殊性税务处理的适用条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）企业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；

（3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的 股权

（4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

2、特殊税务处理方法如下：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；

【曼曼举例】

2015年甲公司应纳税所得额为50万元，是两免三减半的第四年，2016年甲企业分立，分立成立乙企业，甲企业存续，分立后甲、乙两企业资产分别为800万和200万，2016年甲、乙企业的应纳税所得额分别为120万，90万，分别计算2016年甲、乙应纳税所得额。

2016年甲企业应纳的企业所得税为50*8/10*25%*50%+（120-50*8/10）*25%=25万；

乙企业应纳的企业所得税为90*25%=22.5万

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上；

（5）暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

【曼曼总结】

企业合并与分立特殊性税务处理

企业合并

企业分立

相似点

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的所得税事项由合并企业继承。

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

（2）被分立企业分立前的所得税事项由合并企业继承。

不同点

被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补，补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

（三）增值税税务处理

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，营改增后增值税征税范围扩大到销售不动产、提供服务。因此，企业分立不属于增值税征税范围。

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

（四）土地增值税税务处理

根据财税〔2015〕5号《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第三条规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

根据财税〔2015〕5号《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第五条规定：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

故非房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税；房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，要征收土地增值税。

（五）契税税务处理

《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）第三条规定：“截止到2011年12月31日，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。”

（六）印花税税务处理

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第二条规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”

【曼曼结语】

在内部、外部竞争加剧的背景下，行业并购重组案例将继续增多。不同于以单项资产作为交易标的经济行为，企业重组往往是以整体资产或产权作为交易标的，由于交易标的金额巨大，伴随而来的税款金额也很大。税收成本成为交易各方需要考虑的重要因素。

曼曼建议相关纳税人，全面掌握企业重组的税收政策，根据实际情况合理选择适用政策，降低税收成本，防范税务风险。