季度印花税怎么做会计分录,印花税怎么做会计分录2021年

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• 季度印花税怎么做会计分录
• 印花税怎么做会计分录2021年
• 印花税怎么做会计分录新政策减免的印花税怎么做会计分录
• 缴纳印花税怎么做会计分录

季度印花税怎么做会计分录

一、首先要在【我要办税】点击【税费申报及缴纳】，最后选择【综合纳税申报】，点击菜单进入综合纳税申报界面，就可以选择印花税税源采集。頭條萊垍

二、进入印花税税源信息采集界面，税款属期起止默认当前属期（例如申报期为11月，即为2021-10-01至2021-11-30），点击“查询”按钮，可查询出在税款所属期内未采集、已采集的印花税税源信息，点击“采集”按钮完成印花税按期税源采集，可通过查看、修改或作废按钮对已采集的税源信息查看、修改或作废。頭條萊垍

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三、点击【新增采集】按钮，若存在有效的按期申报税费种认定信息，进入新增采集信息界面，“本次申报可采集税源列表”系统会自动获取带出，点击采集就可以了。萊垍頭條

四、如果采集印花税按次税源，点击新增采集，点击“+”可新增按次税目，填写完毕，点击提交，再确认提交，就可以完成采集（按次默认属期为当天，不可申报之后属期）。萊垍頭條

五、如果采集状态为“已采集已导入”的情况下，那就只能对税源信息进行作废操作。萊垍頭條

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六、当采集状态为“已采集已导入”且申报状态为“已申报”的情况下，不能对税源信息进行作废操作，就只能查看。萊垍頭條

印花税怎么做会计分录2021年

第十六章 租 赁

【考点一】租赁的识别（★★）

（一）租赁的定义

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

（二）租赁的识别

准确识别合同是否为租赁合同，或是合同中包含租赁非常重要，如果识别合同属于租赁或包含租赁的，应按租赁准则的相关规定进行会计处理。一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：

1.存在一定期间，在合同中，“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。

2.存在已识别资产。

3.资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

（三）已识别资产

如果合同中不存在已识别资产，则无法被分类为租赁，识别资产包括三个方面内容：

对资产的指定；物理可区分；实质性替换权。

1.对资产的指定（包括物理可区分）：已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。

【例题】甲公司为一家生产石油化工产品的企业（客户）与乙铁路局（供应方）签订了使用乙铁路局10节火车车皮（将火车的货用车厢称为车皮，一车皮就是一节车厢拉的货物量）的5年期合同。该车皮为罐车，载重量为40吨，专为运输甲公司生产化工产品而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定车皮的序列编号，但是乙铁路局仅拥有10节适合客户甲公司使用的火车车皮。如果车皮不能正常工作，合同要求乙铁路局修理或更换车厢。问10节火车车皮是否属于已识别资产？

【解析】属于一项已识别资产。理由：虽然在合同中没有明确指定具体是哪10节火车车皮，但是被隐性指定，因为乙铁路局仅拥有10节适合客户甲公司使用的火车车皮，必须使用其来履行合同，乙铁路局无法自由替换该车皮。因此，火车车皮是一项已识别资产。

2.物理可区分

如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，（例如，承租某一办公楼的某一层），则该部分产能属于已识别资产。

如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

【例题1】甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。

【解析】合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中其他光纤在物理上可区分，乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，因此该案例中国存在三条已识别光纤。

【例题2】甲公司与乙公司签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量（乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤）。

【解析】甲公司仅使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，其不代表光缆的几乎全部传输容量，因此该案例中不存在已识别资产。

3.实质性替换权

即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：

（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力（有能力）。

（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益，即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。（有利可图）

需要注意的是，企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件。

如果资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。

企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。

（四）客户控制已识别资产使用权

为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益

在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。

一定期间

指定（明确，隐性）

租赁？ 已识别资产 物理上可区分

供应方没有实质性替换权

客户控制使用权

【例题1】甲公司为货运公司（客户）与乙租赁公司（供应方）签订了使用一辆卡车的3年期合同，合同规定，乙公司在3年合同期内不可替换汽车，除非在汽车出现故障时必须替换汽车，甲公司租赁卡车只能在合同约定的区域内营运。

乙公司在评估客户是否获得因使用权资产所产生的几乎全部经济利益时，应当仅考虑在合同约定区域内使用卡车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用卡车所产生的经济利益。

【例题2】甲公司为货运公司（客户）与乙租赁公司（供应方）签订了使用一辆卡车的3年期合同，合同规定，乙公司在3年合同期内不可替换汽车，除非在汽车出现故障时必须替换汽车，甲公司租赁卡车共计可以行驶里程为3万公里。

乙公司在评估客户是否获得因使用权资产所产生的几乎全部经济利益时，应当仅考虑在允许的里程范围内使用卡车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用卡车所产生的经济利益。

2. 客户是否有权主导资产的使用

存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：

（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；

（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。

（五）综合评估

在合同开始日，企业评估合同是否为租赁或是否包括租赁时，可以参考下图进行分析和判断。

【例题】甲公司（客户）与乙公司（货运商）签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的（如用于存储）。但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的货物（如爆炸物）。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。

除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。

【解析】本例中，合同明确指定了10个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，因此，这10个集装箱是己识别资产。合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。甲公司在整个5年使用期内控制这10个集装箱的使用，原因如下：

（1）甲公司有权获得在5年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。本例中甲公司在整个使用期间（包括不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。

（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。在合同约定的使用权范围内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱（如，用于存储）。

甲公司在5年使用期内有权改变这些决定，因此甲公司有权主导集装箱的使用。尽管乙公司控制了运输集装箱的卡车和司机，但乙公司在这方面的决策并未赋予其主导集装箱使用目的和使用方式的权利。因此，乙公司在使用期间不能主导集装箱的使用。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。

【考点二】租赁分拆与合并（★★）

（一）租赁的分拆

合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆。

分拆时，各租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。

（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

**1.承租人的处理 可选择不分

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格,应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。

为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则进行会计处理。但是，应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

【例题】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3 000 000元，按年分期支付，每年支付750 000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。

本例中，甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可分别单独使用这三项设备或将其与易于获得的其他资源一起使用并从中获利；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。

市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与甲、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160 000元和80 000元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280 000元，分4年支付。

因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280 000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900 000元、580 000元和1 200 000元。

甲公司将合同固定对价3 000 000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表所示 ：

项目

推土机

卡车

长臂挖掘机

合计

可观察的单独价格

租赁部分

900 000

580 000

1 200 000

2 680 000

非租赁部分（160 000+80 000+280 000）

520 000

合计

3 200 000

合同固定对价总额

3 000 000

分摊率

分摊率（3 000 000/3 200 000=93.75%）

93.75%

（1）推土机分拆后租赁付款额：＝900 000×93.75％＝843 750（元）

（2）卡车分拆后租赁付款额：＝580 000×93.75％＝543 750（元）

（3）长臂挖掘机分拆后租赁付款额：＝1 200 000×93.75％＝1 125 000（元）

2.出租人的处理

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

（二）租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）这两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的；

（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；

（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

【考点三】租赁期（★） 直接影响折现

（一）租赁期开始日 包含免租期、试用期，行使续租期

租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。

【例题】在某商铺的租赁安排中，出租人于2×20年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。

【解析】此交易中，由于承租人自2×20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。

（二）不可撤销期间

在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。

如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。

如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。

如只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。

【例题】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。

【解析】在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无须支付任何罚款。

（三）续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。

在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

【例题】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

【解析】在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始日，承租人确定租赁期为6年。

2.在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益。

【例题】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。

【解析】在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无须支付任何罚款。

（四）对租赁期和购买选择权的重新评估

发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。

【考点四】承租人的会计处理（★★★） 使用权资产（租金及费用）≥租赁负债(租金)

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

一、租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

（一）租赁付款额

是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五项内容：

1.固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额，具体包括：

①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。

②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的；在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。

③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。

【例题1】A公司与B公司签订了一份租赁合同，从B公司租入办公楼。租赁期共6年。固定租金支付自2022年1月1日，每年年末支付租金12万元，如果A公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金1万元的奖励。A公司预计每年年末的最后一天会及时付款。计算租赁期开始日承租人租赁付款额。

【解析】承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额＝（12－1）×6＝66（万元）。

【例题2】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 000元。

【解析】本例中，该租赁包含每年1 000 000元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变租赁付款额。

因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。

【例题3】承租人A公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过10 000公里，则该月应付的租金为6 000元；如果该卡车在某月份的行里程超过10 000公里但不超过20 000公里，则该月应付的租金为8 000元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过20 000公里，否则承租人需支付巨额罚款。计算该项租赁中实质固定付款额。

【解析】实质固定付款额为月付款额6 000元。

租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额6 000元是不可避免的。因此，月付款额6 000元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。

【例题4】承租人A公司租入一台预计使用寿命为6年的机器。不可撤销的租赁期为4年。在第4年末，A公司必须以2万元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付1.2万元。计算该项租赁中实质固定付款额的金额。

【解析】A公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，A公司都必须进行付款。因而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格2万元的现值与续租期内付款额的现值，即每年末支付1.2万元的现值。

2.取决于指数或比率的可变租赁付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。

可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：

①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整，纳入租赁负债的初始计量中。

②承租人源自租赁资产的绩效。

例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额，不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入损益或产品成本。

③租赁资产的使用。

例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入损益或产品成本。

【提示】可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中（上述①）。例如，与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中（上述②和③）。

【例题】承租人A公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。

【解析】A公司在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无须对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日， A公司应以每年50 000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。

3.购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。

4.行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。

【例题】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额120 000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。

【解析】在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼,可以合理确定不会选择提前终止租赁,因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。

5.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

【例题】承租人A公司与出租人B公司签订了一份汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于8万元，则A公司需向B公司支付8万元与汽车公允价值之间的差额，因此，A公司在该担保余值下的最大敞口为8万元。在租赁期开始日，A公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为8万元。A公司在计算租赁负债时承租人提供的担保余值预计应支付的款项是多少？

【解析】在租赁期开始日，A公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，A公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。

***租赁负债=租赁付款额的现值——租赁付款额包括：

固定付款额及实质固定付款额（固定租金）可变租金：取决于比率或者指数变动引起的，不含其它购买选择权行权价格（行权价）行使终止租赁支付的款项（违约金）提供担保余值预计支付给出租方的款项 担保余值-结束时公允价值（二）折现率 租赁收款额现值+未担保余值现值=现时公允价值+直接费用

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

二、使用权资产的初始计量

使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

【提示】承租人使用的主要会计科目如下：

（1）使用权资产：本科目核算承租人持有的使用权资产的原价；本科目期末借方余额，反映承租人使用权资产的原价；承租人应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”项目。

（2）使用权资产累计折旧：本科目核算使用权资产的累计折旧；本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计折旧额。

（3）使用权资产减值准备：本科目核算使用权资产的减值准备；使用权资产减值准备一旦计提，不得转回；本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金额。

（4）租赁负债：本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值；本科目的期末贷方余额，反映承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：

使用权资产=租赁负债的初始计量金额+在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）+承租人发生的初始直接费+租赁资产的恢复成本

尚未支付的租赁付款额的现值

1.租赁负债的初始计量金额；

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量，会计分录如下：

借：使用权资产 【租赁付款额的现值】

租赁负债——未确认融资费用 【倒挤差额】

贷：租赁负债——租赁付款额 【租赁付款额】

2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。

（1）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额不需要折现，会计分录如下：

借：使用权资产

贷：银行存款

（2）享受的租赁激励相关金额不需要折现，会计分录如下：

借：银行存款

贷：使用权资产

3.承租人发生的初始直接费用，即增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。会计分录如下：

借：使用权资产

贷：银行存款

4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。如果是属于为生产存货而发生的，不构成使用权资产的初始入账成本。注意需要考虑货币时间价值。

借：使用权资产 【现值】

贷：预计负债

***【例题】承租人甲公司就某写字楼的一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：

（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支付；

（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 000元的佣金；

（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；

（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。

为简化处理，假设不考虑相关税费影响。

【解析】承租人甲公司的会计处理如下：

（1）计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50 000元，并以剩余9年租金（每年50 000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：

剩余9期租赁付款额＝50 000×9=450 000（元）

租赁负债＝剩余9期租赁付款额的现值＝50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）

未确认融资费用＝剩余9期租赁付款额－剩余9期租赁付款额的现值

＝450 000-355 391=94 609（元）

借：使用权资产 405 391

租赁负债——未确认融资费用 94 609

贷：租赁负债——租赁付款额 450 000

银行存款（第1年的租赁付款额） 50 000

（2）将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。

借：使用权资产 20 000

贷：银行存款 20 000

（3）将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。

借：银行存款 5 000

贷：使用权资产 5 000

综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405 391+20 000-5 000=420 391（元）。

三、租赁负债的后续计量

（一）计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：

1.确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额

借：财务费用——利息费用

贷：租赁负债——未确认融资费用

【提示】承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。

2.支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

3.因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

4.未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。但按规定应计入存货成本的从其规定。会计分录为：

借：销售费用等

贷：银行存款等

【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1 000 000元，当年应再支付按销售额的2%计算的租金，于当年年末支付。

【解析】在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债=450 000×（P/A，5.04%，7）=2 600 000（元）。在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450 000元，其中，131 040元（2 600 000×5.04%）是当年的利息，318 960元（450 000-131 040）是本金，即租赁负债的账面价值减少318 960元。

甲公司的账务处理为：

借：租赁负债——租赁付款额 450 000

贷：银行存款 450 000

借：财务费用——利息费用 131 040

贷：租赁负债——未确认融资费用 131 040

由于该可变租赁付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。

【拓展】假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1 500 000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为30 000元（1 500 000 ×2%），在实际发生时计入当期损益。

甲公司的账务处理为：

借：销售费用 30 000

贷：银行存款 30 000

（二）租赁负债的重新计量 租赁期开始日时未确认租赁负债的，实际发生时记损益或存货成本

在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

1.实质固定付款额发生变动（折现率不变）。

如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。

【例题】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即租金将在第1年年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1 年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。

【解析】本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（每年20 000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（5%）进行折现。在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为180 000（20 000×9），租赁付款额在第1年末的现值为142 156元［20 000×（P/A，5%，9）］，未确认融资费用为37 844元（180 000-142 156）。

甲公司在第1年末的相关账务处理如下：

支付第一年租金：

借：制造费用等 20 000

贷：银行存款 20 000

确认使用权资产和租赁负债：

借：使用权资产 142 156

租赁负债——未确认融资费用 37 844

贷：租赁负债——租赁付款额 180 000

2.担保余值预计的应付金额发生变动（折现率不变）。

在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债，采用的折现率仍然不变。

【案例】承租人A公司与出租人B公司签订了一份汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于8万元，则A公司需向B公司支付8万元与汽车公允价值之间的差额，因此，A公司在该担保余值下的最大敞口为8万元。在租赁期开始日，A公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为8万元。在租赁期开始日，A公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，A公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。

在租赁期开始日后，承租人A公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，A公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为70 000元。则A公司应将该担保余值下预计应付的金额10 000元（80 000-70 000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。

3.用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动（浮动利率变动折现率变；除此之外折现率不变）。

①在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。

②在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

【提示】仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。

借：使用权资产 变动后帐面差额

租赁负债——未确认融资费用 倒挤

贷：租赁负债——租赁付款额 剩余期数*每期变动之差

银行存款 期初付款现值之差

【例题】承租人A公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为100。

假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为110，A公司在租赁期开始日采用的折现率为5%。

在第3年年初，在对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前，租赁负债为339 320元[50 000+50 000× （P/A，5%，7）]。

（P/A，5%，7）=5.7864，经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为55 000元（50 000×110÷100）。

【解析】本例中，因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致未来租赁付款额发生变动，A公司应当于第3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额，即租赁负债应当以每年55 000元的租赁付款额（剩余8笔）为基础进行重新计量。在第3年年初，A公司按以下金额重新计量租赁负债：每年55 000元的租赁付款额按不变的折现率（5%）进行折现，为373 252元[55 000+55 000×（P／A，5%，7）]。因此，A公司的租赁负债将增加33 932元，即重新计量后的租赁负债（373 252元）与重新计量前的租赁负债（339 320元）之间的差额。

借：使用权资产 33 932

租赁负债——未确认融资费用 6 068

贷：租赁负债——租赁付款额 （5 000×8）40 000

借：租赁负债——租赁付款额 5 000

贷：银行存款 5 000

4.购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化（行使“三权”折现率变）。

租赁期开始日后，发生下列两种情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：

（1）续租选择权或终止租赁选择权：发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。

（2）购买选择权：发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。

上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

【提示】可控范围内：例如房价上涨是不可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，不需重新计量租赁负债。

***【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

合同约定的不可撤销租赁期间为5年，第5年末甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，或者以1 000 000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。

在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386 000元，即，50 000×（P/A，5%，10）=50 000 × 7.72=386 000（元）。

租赁负债将按下表所述方法进行后续计量。

年度

租赁负债年初金额①

利息②=①×5%

租赁付款额③

租赁负债年末金额④=①+②-③

1

386 000

19 300

50 000

355 300

2

355 300

17 765

50 000

323 065

3

323 065

16 155

50 000

289 255

4

289 255

14 465

50 000

253 765

5

253 765

12 690

50 000

216 490

6

216 490

10 825

50 000

177 325

7

177 325

8 865

50 000

136 165

8

136 165

6 810

50 000

93 010

9

93 010

4 650

50 000

47 650

10

47 650

2 350

50 000

【解析】在租赁期开始日，甲公司的账务处理为：

借：使用权资产 386 000

租赁负债——未确认融资费用 114 000（500 000-386 000）

贷：租赁负债——租赁付款额 500 000

在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。该房地产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。

在第5年末，甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为386 000 元，累计折旧为193 000元（即，386 000×5/10）；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为216 490元，其中，租赁付款额为250 000元，未确认融资费用为33 510元（250 000-216 490）。

固定资产的入账价值=购买选择权支付的金额-租赁负债账面价值+使用权资产账面价值

=1 000 000-（250 000-33 510）+（386 000-193 000）=976 510（元）。

甲公司行使购买选择权的会计分录为：

借：固定资产——办公楼 976 510 （倒挤）

使用权资产累计折旧 193 000

租赁负债——租赁付款额 250 000

贷：使用权资产 386 000

租赁负债——未确认融资费用 33 510

银行存款 1 000 000

四、使用权资产的后续计量

（一）计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

承租人按照租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

（二）使用权资产的折旧 能确定最终取得所有权，按资产寿命折旧，否则，寿命孰短折旧

承租人应当参照固定资产有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

借：管理费用等

贷：使用权资产累计折旧

承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。

承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

【提示】例如使用权资产寿命8年，租赁期10年，假设其寿命20年，并且租赁期结束后，承租人不取得租赁资产，按照使用权资产的寿命8年计提折旧。

【例题?单选题】2021年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入一栋办公楼。根据租赁合同的约定，该办公楼不可撤销的租赁期为5年，租赁期开始日为 2021年7月1日，月租金为25万元，于每月末支付，首3个月免付租金，在不可撤销的租赁期到期后，甲公司拥有3年按市场租金行使的续租选择权。从 2021年7月1日起算，该办公楼剩余使用寿命为30年。假定在不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，不考虑其他因素，甲公司对该办公楼使用权资产计提折旧的年限是（ C）。

A.4.75年 B.5年 C.8年 D.30年

【解析】承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有者权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。因为不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，因此甲公司应按8年（5＋3）确认租赁期，又因为办公楼剩余使用寿命为30年，所以甲公司应按孰短的时间即8年对该办公楼计提折旧。

【假设】承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧，即 30年；如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

（三）使用权资产的减值

在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第 8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。会计分录为：

借：资产减值损失

贷：使用权资产减值准备

使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。

五、租赁变更的会计处理

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

【提示】注意与“租赁负债的重新计量”区别。租赁负债的重新计量包括：实质固定付款额发生变动（折现率不变）；担保余值预计的应付金额发生变动（折现率不变）；因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的（折现率变），因指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的（折现率不变）；购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化（折现率变）。

1.租赁变更作为一项单独租赁处理 数量增加且价格反映市场报价

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

【例题】承租人A公司与出租人B公司就4 000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。在第6年年初，A公司和B公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租同一办公楼内6 000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供A公司使用。增加的租赁对价与新增6 000平方米办公场所的当前市价（根据A公司获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了B公司节约的成本，即，若将相同场所租赁给新租户，B公司将会发生的额外成本（如营销成本）。

【解析】在本例中，A公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租赁分别进行会计处理。原因在于，该租赁变更通过增加6 000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围，并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第6年第二季度末），A公司确认与新增6 000平方米办公场所租赁相关的使用权资产和租赁负债。A公司对原有4 000平方米办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。

2.租赁变更未作为一项单独租赁处理

（1）在租赁变更生效日，承租人应当按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；

（2）按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；

（3）并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债；

（4）在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

（5）就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：

①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益（资产处置损益）；

他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。总结：

租赁付款额变动，重新计量租赁负债

用原折现率：

实质性固定付款额变动担保余值预计支付的金额变动指数或比率变动（除浮动利率）租金变动用新折现率：

浮动利率变动导致租金变动行使3权情况发生变化(购买选择权、续租权、终止租赁选择权)租赁变更未作为单独租赁处理承租人会计处理：

租赁负债：尚未支付租赁付款额折现值（初始计量）

后续计量：财务费用=租赁负债期初余额*折现率

重新计量：租赁付款额发生变动。调整使用权资产的账面价值使用权资产：

1、初始计量：租赁负债初始计量+已支付的租金+初始直接费用+恢复成本现值

借：使用权资产

租赁负债——未确认融资费用

贷：租赁负债——租赁付款额

2、后续计量：折旧（当月折旧，能确认最终取得所有权用资产寿命，否则，取敦短）、减值（不得转回）租赁变更：

1、作为单独租赁：增加租赁资产数量+对价反映市场报价

2、不作为单独租赁：重新计量租赁负债六、短期租赁和低价值资产租赁

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

（一）短期租赁

1.短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。

【提示】包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

2.对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。

3.如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。

【例题】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为13个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。

（二）低价值资产租赁 <4000

1.低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

【提示】承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不受承租人规模、性质等影响，也不应考虑资产已被使用的年限以及该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。

常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

2.对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。选择采用简化会计处理的，其低价值资产同时应满足下列条件：承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。

如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

【考点五】出租人的会计处理（★★★）

一、出租人的租赁分类

（一）融资租赁和经营租赁

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

1.融资租赁：一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

2.经营租赁：出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。

3.租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。

租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。

（二）融资租赁的分类标准 文字型考题

1.一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：（与老准则基本相同）

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件，在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁通常分类为融资租赁。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含 75%），这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的 75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租赁资产由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，通常也分类为融资租赁。

2.一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁（新）：

（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。

（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。 相当于出租人已把资产价值收回

此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。

二、出租人对融资租赁的会计处理

【提示】出租人使用的主要会计科目如下：

（1）融资租赁资产：本科目核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本；本科目期末借方余额，反映企业融资租赁资产的成本；

（2）应收融资租赁款：本科目核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额；本科目可分别设置“租赁收款额”“未实现融资收益”“未担保余值”等进行明细核算；本科目的期末借方余额，反映未担保余值和尚未收到的租赁收款额的现值之和；本科目余额在“长期应收款”项目中填列，其中，自资产负债表日起一年内（含一年）到期的，在“一年内到期的非流动资产”中填列。出租业务较多的出租人，也可在“长期应收款”项目下单独列示为“其中：应收融资租赁款”。

（3）租赁收入：本科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，例如“其他业务收入”等；期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额；对于日常经营活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收入可以作为营业收入列报。

（一）初始计量

在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

1.租赁内含利率

是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。

2.租赁收款额

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：

租赁收款额（出租人）

租赁付款额（承租人）

（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。（同承租人）

（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；（同承租人）

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额

（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；（同承租人）

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权

（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；（同承租人）

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权

（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。（与承租人不同）

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

应收融资租赁款＝租赁投资净额＝未担保余值现值＋租赁收款额现值＝租赁资产公允价值＋出租人初始直接费用＝“应收融资租赁款——租赁收款额”－“应收融资租赁款——未实现融资收益”＋“应收融资租赁款——未担保余值”

租赁负债＝“租赁负债——租赁付款额”－“租赁负债——未确认融资费用”

3.会计分录

（1）租赁期开始日

借：应收融资租赁款——租赁收款额

应收融资租赁款——未担保余值

贷：银行存款（初始直接费用）

融资租赁资产（账面价值）

资产处置损益（融资租赁资产账面价值与公允价值的差额，或借方）

应收融资租赁款——未实现融资收益（倒挤差额）

（2）租赁保证金

若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，会计分录为：

①出租人收到承租人交来的租赁保证金：

借：银行存款

贷：其他应付款——租赁保证金

②承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时：

借：其他应付款——租赁保证金

贷：应收融资租赁款

③承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时：

借：其他应付款——租赁保证金

贷：营业外收入

【例题】2022年12月31日，甲公司与乙公司（均为境内外同时上市企业）签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：

（1）租赁资产：全新塑钢机。

（2）租赁期开始日：2022年1月1日。

（3）租赁期：2022年1月1日~2025年12月31日，共72个月。

（4）固定付款额：自2022年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10 000元的奖励。

（5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期开始按调整后的租金金额收取。

（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：2022年12月31日该机器的公允价值为700 000元，账面价值为600 000元。

（7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10 000元。

（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。

（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2021年和2022年，甲公司每年按该机器所生产的塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。

（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定付款额。

（11）担保余值和未担保余值均为0。

（12）全新塑钢机的使用寿命为7年。

【解析】出租人乙公司的会计处理如下：

（1）第一步，判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在2022年12月31日就可合理确定甲公司将会行使购买选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。

（2）第二步，确定租赁收款额。

①承租人的固定付款额为扣除租赁激励后的金额。

（160 000-10 000）×6=900 000（元）

②取决于指数或比率的可变租赁付款额。

该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此，本例中在租赁期开始日不作考虑。

③承租人购买选择权的行权价格。

如前述分析，在2022年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。因此，租赁收款额中应包含承租人购买选择权的行权价格20 000元。

④终止租赁的罚款。

虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定付款额。因此，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权，终止租赁的罚款不应纳入租赁收款额。

⑤承租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。

综合以上情况，租赁收款额=900 000+20 000=920 000（元）

（3）第三步，确认租赁投资总额。

租赁投资总额=租赁收款额+未担保余值=920 000+0=920 000（元）

（4）第四步：确认租赁投资净额和未实现融资收益。

租赁投资净额等于租赁期开始日的租赁资产公允价值+出租人发生的初始直接费用

=700 000+10 000=710 000（元）

未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920 000-710 000=210 000（元）

（5）第五步，计算租赁内含利率。

租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

由（160 000-10 000）×（P/A，r，6）+20 000×（P/F，r，6）=710 000计算得到租赁内含利率为7.82%。

（6）第六步，账务处理。

2022年1月1日的账务处理如下：

借：应收融资租赁款——租赁收款额 920 000

贷：银行存款 10 000

融资租赁资产600 000

资产处置损益 100 000

应收融资租赁款——未实现融资收益 210 000

（二）融资租赁的后续计量

出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

会计分录为：

借：银行存款

贷：应收融资租赁款——租赁收款额

借：应收融资租赁款——未实现融资收益 （最后一年倒挤）

贷：租赁收入

【提示1】在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。无论是纳入承租人租赁负债还是出租人租赁投资净额的可变租赁付款额，只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。之后支付还是取得的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益（承租人一般确认为费用、出租人一般确认为收益）。

【提示2】出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。

【承上例】计算租赁期内各期的利息收入。

年度

收取租赁款项①

确认利息收入②=③×7.82%

租赁投资净额余额③=③-①+②

2022年1月1日

710 000

2022年12月31日

150 000

55 522

615 522

2021年12月31日

150 000

48 134

513 656

2022年12月31日

150 000

40 168

403 824

2023年12月31日

150 000

31 579

285 403

2024年12月31日

150 000

22 319

157 722

2025年12月31日

150 000

12 278（倒挤150 000 +20 000-157 722）

20 000

2025年12月31日

20 000

合计

920 000

210 000

【解析】出租人乙公司的会计处理如下：

2022年12月31日收到第一期租金时：

借：银行存款 150 000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额 150 000

借：应收融资租赁款——未实现融资收益 55 522

贷：租赁收入 55 522

2022年12月31日以后期间的账务处理略。

（三）出租人对融资租赁变更的会计处理

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

【提示】与承租人会计处理完全一致。

【例题】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再增加1套机器设备用于租赁，租赁期也为5年。扩租的设备从第2年第二季度末时可供承租人使用。租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成本，如营销成本等。

【解析】此情况下，该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。

2.租赁变更未作为一项单独租赁处理（被分类为经营租赁）

如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产（如固定资产）的账面价值。

3.租赁变更未作为一项单独租赁处理（被分类为融资租赁）

如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如租赁收入）。

***三、出租人对经营租赁的会计处理

（一）租金的处理

在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。

（二）出租人对经营租赁提供激励措施 [（租期-免租期）*每期租金-承担了承租方的费用]/总租期=每期分配额

出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。 即：实际收的钱/总的租赁期=每期的租金收入

（三）初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

（四）折旧和减值

对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。

出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

（五）可变租赁付款额

出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。

（六）经营租赁的变更

经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。

【例题?单选题】2022 年1月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，将原出租给乙公司并即将在 2022 年3月1日到期的厂房租赁给丙公司。该协议约定，甲公司 2022 年7月1日起将厂房出租给丙公司，租赁期为5年，每月租金为60万元，租赁期首3个月免租金。为满足丙公司租赁厂房的需要，甲公司 2022 年3月2日起对厂房进行改扩建，改扩建工程 2022年6月20日完工并达到预定可使用状态。甲公司对出租厂房采用成本模式进行后续计量。不考虑其他因素，2022 年确认租金收入（ A ）万元。

A.342 B.270 C.540 D.360

【解析】出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入，因此2022年应确认租金收入＝（60×9＋60×12×4）/5×6/12＝342（万元）。

【提示】对于租赁，出租人、承租人适用的准则：

（1）出租人：

①经营出租建筑物土地使用权，适用“投资性房地产”准则；

②经营或融资租赁出租动产，适用“租赁”准则。

（2）承租人：

上述两种情形都适用“租赁”准则。

【考点六】特殊租赁业务的会计处理（★★）

一、转租赁

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。

承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。 用转租出租人的使用权期限来判断是属于什么租赁

**原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已经按照租赁准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

【例题】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5 000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在第3年年初，甲企业将该5 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。

【解析】甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本题中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。

甲企业的会计处理为：（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。

乙 甲 5年时

借：使用权资产

租赁负债——未确认融资费用

贷：租赁负债——租赁付款额

2年后，甲 丙 3年 时

借：应收融资租赁款

贷：使用权资产

资产处置损益 （倒挤）

二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。

1.主营业务收入的确认

在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入。

2.主营业务成本的确认

主营业务成本=租赁资产账面价值-未担保余值的现值

3.取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用

由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益（销售费用）。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。

【例题】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：

（1）租赁资产：设备A；

（2）租赁期：2022 年1月1日至2021年12月31日，共3年；

（3）租金支付：自2022年起每年年末支付年租金1 000 000元；

（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；

（5）该设备于2022年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元；

（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5 000元；

（7）该设备于2022年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1 500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。

【解析】（1）第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。

（2）第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。

租赁收款额=租金×期数+购买价格=1 000 000×3+100=3 000 100（元）

租赁收款额按市场利率折现的现值=1 000 000×（P/A，5%，3）+100×（P/F，5%，3）=2 723 286（元）

按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 700 000元。

（3）第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。

销售成本=账面价值-未担保余值的现值=2 000 000-0=2 000 000（元）

（4）第四步，会计分录：

2022年1月1日（租赁期开始日）：

借：应收融资租赁款——租赁收款额 3 000 100

贷：主营业务收入 2 700 000

应收融资租赁款——未实现融资收益 300 100 (倒挤)

借：主营业务成本 2 000 000

贷：库存商品 2 000 000

借：销售费用 5 000

贷：银行存款 5 000

（5）由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。

即，1 000 000×（P/A，r，3）+100×（P/F，r，3）=2 700 000（元），

r=5.4606%≈ 5.46%，计算租赁期内各期分摊的融资租赁收益如下表所示：

年度

收取租赁款项①

分摊的融资收益②=④×5.4606%

应收租赁款减少额③=①-②

应收租赁款净额④=④-③

2022年1月1日

2 700 000

2022年12月31日

1 000 000

147 436

852 564

1 847 436

2022年12月31日

1 000 000

100 881

899 119

948 317

2021年12月31日

1 000 000

51 783（倒挤1 000 000-948 217）

948 217（倒挤948 317-100）

100

2021年12月31日

100

100

合计

3 000 100

300 100

2 700 000

2022年12月31日会计分录：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147 436

贷：租赁收入 147 436

借：银行存款 1 000 000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000

2022年12月31日和2021年12月31日会计分录略。

三、售后租回交易 文字题

若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照新收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。

（1）如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。

（2）如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。

（一）售后租回交易中的资产转让属于销售

1.卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。

2.买方兼出租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产出租进行会计处理。

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：

***（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；

（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。 长期应付款

同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时，企业应当按以下两者中较易确定者进行：

（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；

（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

【例题】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧为4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》（2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。

【解析】由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。

（1）超额售价=40 000 000-36 000 000=4 000 000（元），作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认；

（2）年付款额现值=2 400 000×（P/A，4.5%，18）=29 183 980（元）；

（3）与租赁相关付款额=29 183 980-4 000 000=25 183 980（元）；

（4）额外融资年付款额=4 000 000/29 183 980×2 400 000=328 948（元）；

（5）与租赁相关年付款额=2 400 000-328 948=2 071 052（元）；

（6）在租赁期开始日，甲公司账务处理如下：

①第一步，按该建筑物原账面价值中与租回获得的使用权有关的部分计量售后租回所形成的使用权资产。

使用权资产=该建筑物原账面价值×（租赁相关付款额的现值÷该建筑物的公允价值）

=（24 000 000-4 000 000）×（25 183 980÷36 000 000）=13 991 100（元）

②第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得

出售该建筑物的全部利得=36 000 000-20 000 000

=16 000 000（元），其中：与该建筑物使用权相关利得

=16 000 000×（25 183 980÷36 000 000）=11 192 880（元）；

（与转让至乙公司的权利相关的利得=16 000 000-11 192 880=4 807 120（元）。

或：与转让至乙公司的权利相关的利得

=16 000 000÷36 000 000×（36 000 000-25 183 980）=4 807 120（元）。

③会计分录：

与额外融资相关账务处理：

借：银行存款 4 000 000

贷：长期应付款 4 000 000

与租赁相关账务处理：

借：银行存款 36 000 000

使用权资产 13 991 100

累计折旧 4 000 000

租赁负债——未确认融资费用 12 094 956（37 278 936-25 183 980）

贷：固定资产 24 000 000

租赁负债——租赁付款额 37 278 936（2 071 052×18）

资产处置损益 4 807 120

其中：

租赁付款额=租赁相关年付款额×18=2 071 052×18=37 278 936（元）

未确认融资费用=37 278 936-25 183 980=12 094 956（元）

租赁期开始日后，甲公司支付的年付款额2 400 000元中， 2 071 052元作为支付租赁付款额处理，其余328 948元作为偿还额外融资的本金及支付相关利息进行会计处理。以第1年年末为例：

借：租赁负债——租赁付款额 2 071 052

长期应付款 148 948（328 948- 4 000 000×4.5% ）

财务费用 1 313 279（ 25 183 980×4.5%+4 000 000×4.5%）

贷：租赁负债——未确认融资费用 1 133 279（25 183 980×4.5%）

银行存款 2 400 000

或

借：利息费用 180 000

贷：长期应付款 180 000（4 000 000×4.5%）

借：长期应付款 328 948

贷：银行存款 328 948

借：利息费用 1 133 279（25 183 980×4.5%）

贷：租赁负债——未确认融资费用 1 133 279

借：租赁负债——租赁付款额 2 071 052

贷：银行存款 2 071 052

（7）综合考虑租赁期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。

在租赁期开始日，乙公司账务处理如下：

借：固定资产——建筑物 36 000 000

长期应收款 4 000 000

贷：银行存款 40 000 000

租赁期开始日后，乙公司将年收款额2 400 000元中的2 071 052元作为租赁收款额进行会计处理，其余328 948元作为收回额外融资的本金及取得相关利息进行会计处理。以第1年年末为例：

以第一年年末为例：

借：银行存款 2 400 000

贷：租赁收入 2 071 052

利息收入180 000（4 000 000×4.5%）

长期应收款 148 948

或

借：长期应收款 180 000

贷：利息收入 180 000（4 000 000×4.5%）

借：银行存款 328 948

贷：长期应收款 328 948

借：银行存款 2 071 052

贷：租赁收入 2 071 052

（二）售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产。“长期应收款”“长期应付款”

【例题】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金24 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 000 000元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足《企业会计准则第14号——收入》（2017）中关于销售成立的条件。

假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。

【解析】在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：

借：银行存款 24 000 000

贷：长期应付款 24 000 000

在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理下：

借：长期应收款 24 000 000

贷：银行存款 24 000 000

总结：

识别租赁：一定期间、存在已识别资产、客户取得对资产使用权的控制租赁期：不可撤销期间，考虑续租权和终止租赁选择权承租人会计处理：租赁负债（初始计量、后续计量）、使用权资产（初始计量、后续计量）、租赁变更（单独、不作为单独）短期租赁（12个月）、低价值资产租赁（全新小4000元，转租赁的不得简化处理）出租人会计处理：融资租赁判断：5+3会计处理：应收融资租赁款（现值=公允+初始直接费）租赁收入，终止融资租赁资产，公允价与帐面价差额计入资产处置损益变更：单独不作为单独（经营租赁——收回租出资产、融资租赁——重新计量应收融资租赁款，新/旧折现率）

特殊租赁转租赁：原短期租赁并简化处理转租赁只能是经营租赁、转租赁是融资租赁：保留原租赁负债生产商融资租赁：孰低主营业务收入，与租赁相关的直接费计入销售费用售后租回：属于销售：售价与公允价差额，不属于销售：记分录

印花税怎么做会计分录新政策减免的印花税怎么做会计分录

印花税减免的账务处理：

印花税不需要计提，实际缴纳的时候写分录，

借：税金及附加-印花税，

贷：银行存款，

如果减免了，可以不做账务处理，

如果计提了，后期减免，把减免掉的转到营业外收入科目，

借：应交税费-印花税，

贷：营业外收入-减免税额。

缴纳印花税怎么做会计分录

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