所得税法实施细则释义 效力,所得税法实施细则释义

文章目录：

• 所得税法实施细则释义 效力所得税法实施细则释义
• 所得税条例实施细则
• 所得税法实施细则第三十六条
• 所得税法规定

所得税法实施细则释义 效力所得税法实施细则释义

资产收购如何财税处理　　资产收购，是指以支付对价购买被收购方所持有的实质经营性资产的交易。所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

一、增值税。在资产收购中，转让方将无形资产、不动产转让给受让方，无论受让方以货币资产还是非货币性资产形式支付对价，转让方都要计算缴纳增值税。如果受让方的支付对价形式是非货币性资产，则受让方对该非货币性资产中涉及的无形资产、不动产，也要视为转让行为，需要缴纳增值税。

资产收购增值税涉及特殊事项，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)以及根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

二、土地增值税。根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。因此，资产收购采取股权支付方式的实质是被收购方以资产投资入股，换取收购方股权，其中涉及不动产转移，收购方与被收购方的任何一方只要不是房地产企业可以暂不征收土地增值税。但对资产收购全部为非股权支付的，其中涉及不动产转移应当缴纳土地增值税。

三、企业所得税。资产收购只是对被收购企业资产的收购，其所涉及的纳税事项，主要是资产转让是否有所得，是否需要缴纳企业所得税。如果资产被收购后，资产转让发生所得需要缴纳企业所得税，如果有资产转让损失则可按照规定在税前扣除。财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条第三项规定，企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认资产转让所得或损失;收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。以上税务处理被称为一般性税务处理，即视同以公允价值销售和以公允价值购买。

资产转让需要缴纳所得税，但是有一种情况可以暂时不确认所得或损失，即以股权置换资产，也可以称之为股权支付。就是说，收购资产方支付给转让方的对价不是货币性资产，而是本单位的股权或控股公司的股权。需要强调的是，股权置换暂不征税需要符合一定的条件。财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等规定，收购企业购买的资产不低于被收购企业全部资产的50%，且收购企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业取得收购企业股权的计税基础，以被收购资产的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业资产的计税基础，以被收购资产的原有计税基础确定;收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

资产收购中只要股权支付额超过全部支付额的50%，股权支付部分就可以选择暂时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。财税〔2009〕59号文件第六条第六项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。其计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

四、收购方契税。根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，资产收购的被收购方，除非是隶属同一控制下的企业之间不动产转移免征契税外，收购方受让的不动产应当缴纳契税。

五、印花税。根据《中华人民共和国印花税法》(中华人民共和国主席令第八十九号)第二条规定，本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。根据《印花税税目税率表》规定，合同(指书面合同)，包括借款合同、融资租赁合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同、技术合同、租赁合同、保管合同、仓储合同、财产保险合同;产权转移书据，包括土地使用权出让书据，土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据(不包括土地承包经营权和土地经营权转移)，股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的)，商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据;营业账簿;证券交易。因此，资产收购可能涉及征收印花税包括产权转移书据、购销合同等。

六、会计处理

(一)受让方的会计处理

受让方以发生权益工具，或者以其持有的控股子公司股权作为对价，以及与其他非股权支付额组合一并支付对价，所取得的固定资产、无形资产、无形资产、存货等经营资产，分别适用：企业会计准则第4号及指南——固定资产、企业会计准则第6号及指南——无形资产、企业会计准则第1号及指南——存货、企业会计准则第7号及指南——非货币性资产交换等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。

(二)转让方的会计处理

转让方以非现金资产作为对价取得受让方的股权，按照企业会计准则第2号及指南——长期股权投资、企业会计准则第20号及指南——企业合并对长期股权投资进行初始计量。转让方以非现金资产作为对价取得受让方持有的控股子公司的全部或部分股权，如果转让方对受让方实施控制，应按照企业会计准则第20号及指南——企业合并对长期股权投资进行初始计量。如果不构成控制，应按照企业会计准则第7号及指南——非货币性资产交换作帐。

举例：甲公司于2022年10月30日以其本企业20%股权，公允价值5000万元作为对价，收购乙公司实质性经营资产(纳入营改增试点之日前购入的旧固定资产)，若被收购资产占乙公司资产总额的90%。被收购固定资产原价4800万元，累计折旧1200万元，计提减值准备600万元，公允价值5000万元(含增值税)，计税基础为3000万元。收购前，甲公司股权总额为2000万元。

(一)受让方甲公司收购乙公司资产，以自己的股权为对价

借：固定资产 5000

贷：实收资本——乙公司2000/(1-20%)*20%=500

资本公积——资本溢价 4500

(二)转让方乙公司转让实质性经营资产，取得甲公司的股权

借：长期股权投资——甲公司 5000

固定资产减值准备 600

累计折旧 1200

贷：固定资产 4800

应交税费——应交增值税 5000/(1+3%)*2%=97.09

资产处置收益——处置非流动资产利得 6702.91

来源：中汇武汉税务师事务所十堰所

特殊资产收购中问题：计税基础连续性原理应用　　写作该文之前，非常感谢张伟版主和千年龙版主的无私奉需，我只是写一点心得体会,来个抛砖引玉。现在税务机关内部学习税法的人越来越少，两位作为税务机关的人士，本身担负很大的工作量，还为我等广大纳税人写分析，精神可敬。

当然，顺便提一句;税法的本质就是“你的快乐是我的痛苦”，故我痛苦到点了就会出现社会不和谐，真心希望全国的税务机关学习两位老师精神，为纳税人服好务。

所谓计税基础连续性，就是A企业转让资产到B企业，A企业转让资产成本50，按售价100转让给B后，正常情况下，B确认的计税基础就是100。特殊情况下如果A不确认50的转让所得，B的计税基础仍为A原来的计税基础50。唯有计税基础连续性，国家的税收才不会遭受损失。

如此理解重组中59号中特殊资产收购中计税基础就好办了。千年龙老师讲的加定语行文就十分精妙了。张伟老师讲的分两种情况立法亦有道理。

特殊重组的文件原文中计税基础如下

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

例如：B企业收购A公司子公司a1公司100%股权，被收购股权计税基础为500万，用自己的子公司b公司30%的股份收购，其计税基础为800万元。

如果没有59号文件和4号文件，根据税法原理来讲，如果符合特殊重组的话，如何确定A和B企业的收到股权的计税基础呢?

其实很简单，B确认的新股权计税基数为800万元，A企业确认新股权的计税基础为500万元，双方都不改变原来的计税基础。

另外一种特殊情况，B企业增发自身股份作为对价，此时没有计税基础，但有公允价值，假设为900万元。当然，A持有a1公司100%股权的公允价值亦为900万元，如何确认计税基础呢?

其实很简单，B确认的新股权计税基础为500万元而非自身的公允价值为900万元，A企业确认新股权的计税基础为500万元，双方都不改变原来的计税基础。如果B确认的新股权计税基础为公允价值为900万元，此时会出现计税基础断裂问题，500万元直接跳到900万元，国家税收损失就惨重了。相反纳税人损失就惨重了。

其实，为加深理解，兹根据投资规则再举一个案例：如果A企业某资产计税基础为500万元，公允价为800万元，投资到B企业在一般情况下计税基础就为800万元;如果A企业不确认投资收益，在国务院没有特批的情况下(主要是大型国企改制情况下，国企是国家的，税务局是国家的，左包换右包麻烦)，理所当然B企业收到资产计税基础仍为500万元，尽管该股份公允价为800万元。

当然，如此纳税筹划方案(根据2003年45号文件500万元断裂计税基础到800万元)在《中国税务报》上亦发表了若干次了，总局的人亦早就明白了漏洞所在。

总结：以子公司股权支付的特殊重组，类似会计准则中处理，以各自的股份原计税基础确认，如此计税基础符合连续性原则，不产生收益与损失;如果收购方增发股份，此时没有直接的计税基础，则必须以对应方的原计税基础确认，如此计税基础符合连续性原则。

如何理解59号文件呢?按千年龙老师的观点：加上几个字就好多了(当然，还会存在支付自身股份的理解问题)。

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以(备注：应加上“转让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以(备注：应加上“受让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

按中文的习惯，加上上述定语是可以理解的，为了简洁行文，环保嘛。

当然，千年龙老师认为的支付自身股份按公允价值900确认受让方的计税基础，此点我认为会造成巨大的问题，我个人观点仍为500万元作为受让方的计税基础。

此观点在4号文出台前我写给游处长问过，但一直没有回复，据说……

现在新税法下，问题越来越多，纳税人应选择优秀的代理人到省局或总局直接沟通，采用申请确认的方式来规避风险才是正道!!!

毒砂 :这个问题早有答案，企业所得税法实施条例释义。解释第75条时早就指出

"所谓“免税重组”只是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予暂免征税的待遇。同时，为了保证有关资产的增值不致因转让而永远逃出企业所得税征税范围之外，接受资产的企业不能按有关资产的评估确认后的价值调整计税成本"

所以，兼并企业获得实物资产等按原计税成本计量，被合并企业股东接受的投资这个资产的计税成本以原投资计税成本计量，都不变“免税重组”本质上不是真免税，只是递延了纳税时间而已。 云中飞: 按千年龙老师的观点：加上几个字就好多了(当然，还会存在支付自身股份的理解问题)。

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以(备注：应加上“转让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以(备注：应加上“受让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

按中文的习惯，加上上述定语是可以理解的，为了简洁行文，环保嘛。

当然，千年龙老师认为的支付自身股份按公允价值900确认受让方的计税基础，此点我认为会造成巨大的问题，我个人观点仍为500万元作为受让方的计税基础。

云中飞同意这个观点仍为500万元作为受让方的计税基础。千版的定语只是个人的看法，不一定是正确的。 龚厚平:如此说来，特殊重组中，支付自身股份按投资方原计税基础就有了法理的根。再次谢谢!

来源：会计视野

所得税条例实施细则

第一条　本施行细则依据《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》（以下简称《条例》）第二十条的规定制定。第二条《条例》第一条所称“集体企业”，是指工业（包括手工业）合作厂（社）、商业企业（包括供销合作社、合作商店）、服务合作企业、建筑安装企业、交通运输企业（包括搬运装卸）；街道企业、乡镇集体企业和其他集体企业。

　　符合下列各项条件的，按集体企业征税：经有关主管部门和工商行政管理部门批准；生产资料集体所有；实行统一核算、共负盈亏；按照规定提取公共积累；实行按劳分配。第三条　《条例》第一条所称 “独立核算的集体企业” 是指行政上具有独立的组织形式，在工商行政管理部门办理工商登记，有权与其他单位签订合同，资金独立，在银行开设结算账户，独立建立账簿，编制财务会计报表，自负盈亏的集体企业。第四条　集体企业所得税的纳税年度，从公历每年一月一日起，至十二月三十一日止。第五条　集体企业所得税，由税务机关负责征收管理。第六条　《条例》第二条所称“收入总额”，包括纳税人的生产经营收入、营业外收入或其他收入。第七条　《条例》第二条所称“应纳税所得额”，是指纳税人来源于中国境内外的全部生产经营所得和其他所得。

　　“生产经营所得”，是指纳税人从事物质生产、交通运输、商品经营、劳务服务和其他盈利事业取得的纯收益。

　　“其他所得”，是指股息、利息（不包括国库券利息）、租赁所得、转让专利权、专有技术、商标权等项所得，以及营业外收益或其他收入等所得。第八条　集体企业之间的联营企业所得，应在联营企业的所在地缴纳所得税，然后进行分配。第九条 纳税人同时经营农业生产的，农业生产应单独核算，只就经营工业、商

业、交通运输等业的所得征收所得税。第十条　《条例》第二条所称“国家允许在所得税前列支的税金”、是指按规定缴纳的产品税、增值税、营业税、资源税、城市维护建设税。第十一条　纳税人在计算应纳税所得额时，允许扣除下列项目：

　　一、纳税人从其他企业分得征收所得税后的利润、股息等；

　　二、国务院、财政部允许扣除的其他项目。第十二条　纳税人在计算应纳税所得额时，不得扣除下列项目：

　　一、以前年度的亏损；

　　二、应在各项专项基金、专项经费中开支的费用；

　　三、应在企业缴纳所得税后的利润中开支的工资、津贴、补贴、发放的实物和奖金，以及赞助金、赔偿金、违约金、滞纳金和罚款等；

　　四、缴纳的所得税、建筑税、国家能源交通重点建设基金，以及购买的国库券；

　　五、应在缴纳所得税后的利润中分配的合作事业基金、公益金、公积金、股金分红和劳动分红等；

　　六、按规定已经提取，没有上交的行政管理费；

　　七、未经国务院、财政部和省、自治区、直辖市人民政府批准交纳的费用；

　　八、财政、税务机关明文规定不准在成本、费用及营业外或其他项目列支的费用。第十三条　集体企业主管部门行政经费不纳入预算的，可按税务机关核定的比例向纳税人提取。年终了行政管理费有结余的，应缴纳所得税。第十四条　主管部门向纳税人提取的行政管理费，其开支范围包括提交上级管理费、拨补下级管理费、行政经费支出、新产品试制失败损失、展品及样品费等。第十五条　《条例》第二条所称“国家的有关规定”，是指全国人民代表大会及其常务委员会和国务院颁发的有关法律、法规， 财政部和省、自治区、直辖市财

政税务机关制定或批准的有关规定和企业财务会计制度。

　　国务院有关主管部门制定的集体企业财务会计制度，由财政部审核。省、自治区、直辖市各企业主管部门根据上级制度制定的具体办法，由同级税务机关审核。企业主管部门对财务会计制度和具体办法进行解释、修订、补充时亦同。第十六条　集体企业财务会计制度中，有关应纳税所得额的计算方法和范围的规定，应以税收法规为准。第十七条　应纳税所得额的计算公式如下：

　　一、工业企业

　　（一）本期产品成本合计＝原材料＋燃料和动力＋工资（不包括应在缴纳所得税后利润中开支的工资部分）＋提取的职工福利费＋废品损失＋车间经费＋企业管理费。

　　（二）本期完工产品成本＝期初在产品、自制半成品余额＋本期产品成本合计－期末在产品、自制半成品余额。

　　（三）产品销售工厂成本＝期初库存产品成本＋本期完工产品成本－期末库存产品成本

　　（四）产品销售利润＝产品销售收入－产品税－增值税－营业税－城市维护建设税－产品销售工厂成本－销售费用

　　（五）利润总额＝产品销售利润＋其他销售利润－资源税＋营业外收入－营业外支出

　　（六）应纳税所得额＝利润总额＋从其他单位分得未征所得税的利润－允许扣除项目的金额

　　二、商业企业

　　（一）商品销售成本＝期初库存商品进价＋本期购进商品进价－期末库存商品进价－非销售付出商品金额

　　（二）商品流通费＝运杂费＋保管费＋包装费＋商品损耗费＋手续费＋利息＋工资（不包括应在缴纳所得税后利润中开支的工资部分）＋临时人员工资＋福利费＋修理费＋折旧费＋简易建筑费＋家具用具摊销＋保险费＋工会经费＋职工教育经费＋企业管理费

　　（三）商品经营利润＝商品销售收入－商品销售成本－商品流通费－营业税－城市维护建设税

　　（四）附营业务净收入＝附营业务收入－附营业务成本

　　（五）利润总额＝商品经营利润＋附营业务净收入＋财产溢余＋其他收入－其他支出

　　（六）应纳税所得额＝利润总额＋从其他单位分得未征所得税的利润－允许扣除项目的金额

　　三、饮食服务业

　　（一）营业成本＝期初库存原材料和半成品、产成品盘存余额＋本期购进原材料－期末库存原材料和半成品、产成品盘存余额

　　（二）费用＝燃料费＋水电费＋物料消耗＋运杂费＋工资（不包括应在缴纳所得税后利润中开支的工资部分）＋福利费＋手续费＋修理费＋折旧费＋家具用具摊销＋保险费＋工会经营＋职工教育经费＋企业管理费

　　（三）经营利润＝营业收入－营业成本－费用－营业税－城市维护建设税

　　（四）附营业务净收入＝附营业务收入－附营业务成本

　　（五）利润总额＝经营利润＋附营业务净收入＋财产溢余＋其他收入－其他支出

　　（六）应纳税所得额＝利润总额＋从其他单位分得未征所得税的利润－允许扣除项目的金额

　　四、其他行业

　　其他行业的应纳税所得额，可以区别情况参照以上公式计算。

所得税法实施细则第三十六条

为特殊工种职工购买的人身安全保险是否可以在企业所得税税前扣除？

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

政策依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条

所得税法规定

一、根据《中华人民共和国企业所得税法》第四条，企业是所得税的税率为25%。此外，第28条符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

二、《华人民共和国企业所得税法实施条例》先关规定，第92条企业所得税法第28条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1、工业企业年度应缴税所得额不超过30万，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元2、其他企业年度应缴税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元