总经理非法挪用1.3亿，审计机构函证过失被告上法庭，被判赔偿

文章原标题：审计发现挪用公款、挪用公款已还被审计发现

马博财税闲谈

评论：

被审计单位管理层舞弊，造成单位损失，会计师事务所被判承担补充赔偿责任，这个判决应该是笔者见到的首例，审计行业值得关注。

一审法院酌定中州期货作为当事公司、内部管理的首要责任主体应当承担70％的责任，上会会计师事务所（简称上会）与建行卧龙支行共同涉及的审计行为承担30％的责任。又因建行卧龙支行实施的相关侵权行为为故意，其过错程度远大于上会，故在上会、建行卧龙支行之间应按建行卧龙支行80％、上会20％的比例分摊责任。

一般来说，会计师事务所的审计仅仅存在过失时，对第三人承担民事赔偿，对被审计单位本身是不承担侵权责任的。

2006年5月，上海G外高桥以普华永道在2003年度和2004年度对G外高桥的年度审计中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，即出具无保留意见的审计报告，使该公司蒙受巨额经济损失为由，要求普华永道返还全部审计费用170万元，并赔偿申请人的全部经济损失共2亿元，且承担全部仲裁费和律师费。

为了保护自己免受恶意诉讼,注册会计师在《审计业务约定书》中一般都有免责条款,在普华永道和G外高桥的《审计业务约定书》中也有类似条款,"除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外,本事务所概无义务向贵公司赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额,无论这些损失是因侵权,违约或其他原因而引起.本事务所也无义务对任何与本约定书中所提及的服务有关的直接,问接的损失,利润损失或未能实现的预期节支负责,无论这些损失是因为侵权,违约或其他原因所引起".G外高桥的律师却认为依据《合同法》的有关规定,这种条款应属无效条款。该仲裁最终双方以和解告终。

对于注册会计师的侵权责任，有四个法律要件，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人的损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。

而被审计单位一般来说，其自身舞弊造成的损失与会计师事务所过失很难说有直接因果关系。

案件背景

中州期货公司法定代表人、总经理王传江（案外人）在担任上述职务时，于2015年至2017年间，指使中州期货公司时任副总经理，分管财务部的唐某（案外人）采取伪造银行公章、制作虚假银行约期存款协议书等手段，隐瞒公司自有资金的实际用途，将公司自有资金1.3亿余元以购买理财产品的名义，多次汇入王传江实际控制的案外人公司，截止2017年2月，尚有12,199.3709万元未予归还。

在王传江、唐某挪用中州期货公司资金期间，为了使会计账目与银行资金明细相一致，唐某私刻了伪造的建行卧龙支行的业务用章以及银行行长的名章，利用此前真实的约期存款协议模板，制作虚假的约期存款协议等财务材料，在公司内部的审批流程中流转，掩盖自己的犯罪行为。2016年初及2017年初，唐某联系建行卧龙支行行长王仁帅（案外人），收到上会的询证函后，用其伪造的建行卧龙支行业务用章在询证函记载的“信息证明无误”处加盖并安排公司员工冒用建行卧龙支行的名义以EMS快递寄回上会。上会在分别收到上述两份询证函回函后，分别于2016年3月24日、2017年3月24日出具2015、2016年度审计报告，均认为中州期货公司提交的财务报表公允反映了公司的财务状况及年度经营成果和现金流量。而实际情况是，自2015年3月起至案发，中州期货尾号0043的账户中自有资金余额长期仅有两三千元，与审计报告确认的结果大相径庭。

中州期货要求上会、建行卧龙支行应对该阶段非法挪用资金所致损失承担赔偿责任。

根据已查明的事实，一审法院酌定中州期货作为当事公司、内部管理的首要责任主体应当承担70％的责任，上会与建行卧龙支行共同涉及的审计行为承担30％的责任。又因建行卧龙支行实施的相关侵权行为为故意，其过错程度远大于上会，故在上会、建行卧龙支行之间应按建行卧龙支行80％、上会20％的比例分摊责任。

因中州期货有限公司、上会会计师事务所、中国建设银行股份有限公司烟台卧龙支行不服一审判决。故再次提起诉讼。

法院认为上会、建行卧龙支行的行为具备违法性，即存在违法的侵权行为。中州期货遭受的损失与上会、建行卧龙支行的行为之间存在因果关系上会、建行卧龙支行应当在本案中承担补充赔偿责任。

二审法院判决：驳回上诉，维持原判。

详细如下：

上诉人(原审原告)：中州期货有限公司，住所地山东省烟台市。

法定代表人：张艳，董事长。

委托诉讼代理人：张智勇，德恒上海律师事务所律师。

委托诉讼代理人：朱佩，德恒上海律师事务所律师。

上诉人(原审被告)：上会会计师事务所(特殊普通合伙)，住所地上海市静安区。

执行事务合伙人：张健，张晓荣，耿磊，巢序，沈佳云，朱清滨，杨滢。

委托诉讼代理人：陈雨崴，君合律师事务所上海分所律师。

委托诉讼代理人：施扬，上海市恒业律师事务所律师。

上诉人(原审被告)：中国建设银行股份有限公司烟台卧龙支行，住所地山东省烟台市。

负责人：郑志强，行长。

委托诉讼代理人：赵丞煜，国浩律师(济南)事务所律师。

委托诉讼代理人：季芳，国浩律师(济南)事务所律师。

被上诉人(原审第三人)：王仁帅，男，1968年1月18日出生，汉族，住山东省龙口市。

上诉人中州期货有限公司(以下简称中州期货)、上诉人上会会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称上会)、上诉人中国建设银行股份有限公司烟台卧龙支行(以下简称建行卧龙支行)因与被上诉人王仁帅纠纷一案，不服上海市静安区人民法院(2019)沪0106民初53816号民事判决，向本院提起上诉。本院于2021年5月6日立案后，依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。

中州期货上诉请求：撤销一审判决，改判支持中州期货的一审全部诉讼请求。事实和理由：上会、建行卧龙支行的侵权行为导致中州期货丧失及时追回款项的机会，因此与中州期货2016年3月24日前的损失存在因果关系，上会、建行卧龙支行应对该阶段非法挪用资金所致损失承担赔偿责任。中州期货对于损害结果的发生不存在任何过错，一审以过错推定认定中州期货承担首要责任错误。如没有建行卧龙支行和上会的配合，违法行为不可能实施，其理应对2016年3月24日之后发生的损失承担全部赔偿责任。上会作为专业审计机构，应恪守会计师准则，严格规范审计程序。建行卧龙支行作为专业金融机构，应对储户资金安全负有更多保障义务。中州期货即使存在过错，也不应承担主要责任。一审判决适用2009年《中华人民共和国侵权责任法》(以下简称《侵权责任法》)第12条，认定上会、建行卧龙支行按比例承担责任，属于适用法律错误。本案应适用《侵权责任法》第11条，上会、建行卧龙支行应对中州期货的损失承担连带责任。一审判决要求中州期货先通过刑事追索程序向犯罪嫌疑人追偿全部损失，上会、建行卧龙支行仅承担补充责任没有法律依据。由于上会、建行卧龙支行的侵权行为导致中州期货除实际被挪用的款项外，必然还包括所挪用款项对应的的利息损失，故一审判决驳回中州期货关于利息损失的诉讼请求错误。

上会辩称，一审判决列举上会在执业中的每一项职责过错均不成立。中州期货活期存款里大部分都是协议存款，因为中州期货是金融机构，其协议存款记录在活期科目项下，可以随时取用，故不存在一审法院和中州期货所认为的年终结算时应有非常多的活期利息，即中州期货的利息结算经审计是正常的，上会也尽到了自己的责任，不构成侵权。中州期货的请求权基础不成立，没有证据证明中州期货的决策是信赖上会出具的年度审计报告。不认可中州期货关于本案应适用《侵权责任法》第11条规定的理由。损失是由中州期货自身故意造成，且损失追偿尚未结束，最终损失金额也不确定。故不同意中州期货的上诉请求和理由。

建行卧龙支行辩称，一审关于建行卧龙支行、上会的行为与2016年3月24日前挪用资金所致损失无关的认定正确。中州期货的损失是其原高管人员的犯罪行为所致，应由王传江、唐某承担全部责任。因中州期货自身管理混乱，防范机制缺位，应自行承担无法自犯罪分子处追偿的全部损失。建行卧龙支行与上会不存在共同侵权行为，两者也不应承担连带赔偿责任。中州期货主张利息损失无事实和法律依据。

上会上诉请求：撤销一审判决，改判驳回中州期货的全部诉讼请求或改判建行卧龙支行和王仁帅就中州期货的相关损失承担连带赔偿责任，并驳回中州期货对上会的全部诉讼请求。事实和理由：一审追加王仁帅为本案第三人未依法通知上会并发表意见，并在上会申请延期审理的情况下进行了王仁帅唯一一次出席的审理，剥夺了上会发表相关意见的权利。且一审法院直至2020年12月28日才向上会转递建行卧龙支行补充证据，并要求上会第二天提交书面质证意见，一审法院于第二天同日作出一审判决，也剥夺了上会质证和提交反驳证据的权利。一审错误认定两份询证函回函的寄出地址，以及中州期货活期存款明细账中的结息金额来源于全部账户余额、明细单打印时间与账户显示的日期相互矛盾的事实。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》不适用于本案。上会对于中州期货所提供的明细账以及实施函证程序过程中不存在任何过错。就案涉审计事项，相关监管部门未对上会进行任何处罚，也佐证了上会无过错。上会出具审计报告，并非王传江、唐某挪用资金的条件，因此，一审认定中州期货的损失与上会之间的因果关系错误。刑事案件尚未判决生效，且在刑事追赃程序中有可能追回全部损失的情况下，一审判决认定中州期货存在损失适用法律错误。一审判决上会承担补充赔偿责任没有法律依据。

中州期货辩称，一审程序未侵害上会发表意见和质证权利。上会上诉所提异议也不足以推翻现有证据所证明的事实。一审判决对询证函回函寄出地址的认定并无不当。刑事案件结果并不当然对本案审理发生影响。一审法院适用《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》不存在错误。上会实施的函证程序不规范、不严谨。最终出具了不实报告，导致中州期货无法及时发现资金被非法挪用。因此，上会的侵权行为与中州期货的损失之间存在因果关系。

建行卧龙支行辩称，一审法院对两份询证函寄出地址及活期存款明细账的各项错误认定准确。建行卧龙支行并未与王传江、唐某等人恶意串通。上会函证工作不规范、不严谨，在针对货币资金是否存在舞弊风险的实质性评估程序中存在重大缺陷，对中州期货的年度审计违反勤勉尽责的义务。上会无权主张改判由建行卧龙支行和王仁帅就中州期货的损失承担连带赔偿责任。

建行卧龙支行上诉请求：撤销一审判决，改判驳回中州期货对建行卧龙支行的全部诉讼请求。事实和理由：建行卧龙支行从未配合中州期货出具虚假询证函，不存在侵权行为。一审判决根据刑事案件询问笔录认定王仁帅将询证函转交唐某等人，为其制作并出具虚假询证函回函创造了条件无事实和法律依据。王仁帅未被认定为刑事案件共犯，无主观故意，其行为不应认定为职务行为。建行卧龙支行也无主观过错。审计报告的错误出具与建行卧龙支行的行为不存在必然的因果关系。即使审计报告准确出具，并不必然对犯罪行为产生阻却作用。一审认定中州期货未能及时发现资金挪用与追回损失之间存在因果关系与事实不符。一审判决认定中州期货、上会与建行卧龙支行之间的责任承担比例错误。中州期货应自行承担全部损失。上会作为专业从事审计工作的会计师事务所，违反勤勉尽责的义务，出具错误的审计报告。一审未考虑原因力大小，仅以主观过错认定上会与建行卧龙支行之间的分摊责任错误，应由上会承担全部责任。

中州期货辩称，刑事案件调查、询问笔录证明建行卧龙支行为王传江、唐某伪造询证函提供了条件，两人的行为属于职务行为，建行卧龙支行应当为此承担责任。建行卧龙支行明知不得将询证函交由中州期货私自处置，却仍违规操作，存在主观过错。建行卧龙支行与王传江、唐某之间存在意思联络，其侵权行为与中州期货损害结果之间存在因果关系。一审判决建行卧龙支行、上会应承担的责任未超过中州期货的诉讼请求，不属于超范围审理。

上会辩称，建行卧龙支行每月和中州期货有对账，知晓中州期货的账户里只有几万元，当收到上会的询证函，知道金额差异巨大的情况下，还把询证函给到中州期货，并且知道最终由中州期货寄给上会，故其在侵权行为中起了十分重要的作用，虽然刑事案件中未担责，但是不代表建行卧龙支行在侵权案件中没有责任。本案中，上会很相信银行特别是国有银行等金融机构出具的询证函具有一定的公信力。上会在履行了正常程序之后发现银行的回函无误，则已经尽全力履行了审计的职责和程序。因此上会其实才是受欺骗一方。

王仁帅未作答辩。

中州期货向一审法院起诉请求：1．判令上会、建行卧龙支行连带赔偿中州期货4，425万元(人民币，下同)；2．判令上会、建行卧龙支行承担本案诉讼费。一审案件审理中，中州期货变更第一项诉请为：判令上会、建行卧龙支行连带赔偿中州期货4，425万元，并且支付利息自起诉之日起至实际支付之日止，按LPR计算。

一审法院认定事实：中州期货的前身，烟台海峡投资顾问有限公司，成立于1995年，后更名为中州期货有限公司。公司规定，公司自有资金对外投资需经自有资金投资运作小组决策。公司章程规定，公司设首席风险官，负责对公司经营管理行为的合法合规性和风险管理情况进行监督检查。首席风险官应当定期向中国证监会的相关机构提交工作报告，报告公司合规经营、风险管理和内部控制状况等。公司每月出具财务会计报告，报送各股东。案外人王传江曾任中州期货公司法定代表人、总经理，负责公司全面工作。案外人唐某，曾任中州期货公司副总经理，分管财务部。王传江在担任上述职务时，于2015年至2017年间，指使唐某采取伪造银行公章、制作虚假银行约期存款协议书等手段，隐瞒公司自有资金的实际用途，将公司自有资金1.3亿余元以购买理财产品的名义，多次汇入王传江实际控制的案外人公司，截止2017年2月，尚有12,199.3709万元未予归还。王传江、唐某因犯挪用资金罪，被山东省烟台市芝罘区人民法院以(2018)鲁0602刑初554号刑事判决书分别判处有期徒刑七年、有期徒刑五年，继续追缴涉案赃款，不足部分，责令王传江、唐某继续退赔。

在王传江、唐某挪用中州期货公司资金期间，为了使会计账目与银行资金明细相一致，唐某私刻了伪造的建行卧龙支行的业务用章以及银行行长的名章，利用此前真实的约期存款协议模板，制作虚假的约期存款协议等财务材料，在公司内部的审批流程中流转，掩盖自己的犯罪行为。

中州期货因监管要求及内部制度，每年聘请上会对中州期货公司进行财务审计。双方签订审计业务约定书，业务范围与审计目标中约定，上会通过执行审计工作，对财务报表是否在所有重大方面公允反映中州期货的财务状况、经营成果和现金流量；上会接受中州期货的委托，在对2015年度财务报表审计的基础上，对中州期货的内部控制进行测试和评价。并在上会的责任和义务中约定，选择的审计程序取决于上会，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

2016年初，在得知上会将对公司财务情况进行审计后，王传江授意唐某采取应对措施，“就是要各方面检查不出问题”。唐某遂找到王仁帅，提出待银行收到上会的询证函后不用打开，交由其处理的请求。王仁帅同意了，并将建行卧龙支行时任会计主管宋妍的联系方式给到唐某。随后，上会向建行卧龙支行以挂号信的形式发出询证函，收件人信息为宋妍，地址烟台市机场路XXX号，联系电话XXXXXXXXXXX。宋妍收到询证函后对询证函上中州期货账户存款进行核实，发现数额不对，遂向王仁帅汇报，王仁帅遂授意宋妍将询证函交由唐某等人自行处理。宋妍即致电唐某，唐某派遣中州期货公司员工李启君至宋妍处将询证函取走。唐某收到询证函后，用其伪造的建行卧龙支行业务用章在询证函记载的“信息证明无误”处加盖。由李启君安排公司员工冒用建行卧龙支行的名义以EMS快递寄回上会。该快递件上记载的寄件人信息为李贝贝，烟台市机场路XXX号。但根据刑事侦查期间查询到的真实的寄件信息，寄件人为许贝贝，寄件单位中州期货，地址烟台市莱山区。

2017年初，唐某再次找到王仁帅，要求收到上会的询证函后交由其处理。王仁帅再次安排建行卧龙支行当时的业务主管郝教娜办理相关事宜。郝教娜收到上会寄送的询证函后，安排前台人员对询证函上的账户存款进行核实，发现数额不对，其向王仁帅汇报后，王仁帅让其将询证函交于中州期货公司，由公司自己处理。郝教娜遂指派下属员工将询证函交于中州期货公司。唐某收到询证函后，又以自己伪造的建行卧龙支行业务用章在“信息相符”一栏加盖后，寄回上会。快递件记载寄件人为“郝娇娜”，烟台市机场路XXX号，根据刑事侦查期间查询到的真实的寄件信息，寄件人为“郝娇娜”，寄件单位中州期货，地址烟台市莱山区。

上会在分别收到上述两份询证函回函后，结合前期中州期货提供的资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表及财务报表附注等材料，分别于2016年3月24日、2017年3月24日出具2015、2016年度审计报告，均认为中州期货公司提交的财务报表公允反映了公司的财务状况及年度经营成果和现金流量。而实际情况是，自2015年3月起至案发，中州期货尾号0043的账户中自有资金余额长期仅有两三千元，与审计报告确认的结果大相径庭。

一审法院查明，中州期货尾号0043账户中，于2015年12月21日产生结息一笔，金额为43.56元，对应的余额为91,014.71元。在中州期货提供给上会的财务材料中有一页“中国建设银行股份有限公司活期存款明细账”，打印时间为2015年12月31日11时10分，统计时间为2015年12月1日至2015年12月31日，其中有一项“发生额”“贷方”记载金额为43.56元，对应的余额为92,601,597.26元。在该账户中，于2016年12月21日产生一笔结息，金额为20.85元，对应的余额为51,651.23元。而在中州期货提供给上会的“中国建设银行股份有限公司活期存款明细账”中，打印时间为2017年1月3日10时45分，统计时间为2016年12月1日至2016年12月31日，其中有一项“发生额”“贷方”记载“结息”金额为20.85元，对应的余额为126,548,008.11元。对此，建行卧龙支行解释，上会收到的明细账应为犯罪分子利用建行卧龙支行出具的真实的明细账对数额进行篡改而成，因为是伪造，所以仅仅从表面上对数字进行了篡改，但是并没有修改款项为结息款的性质。所以结息金额与账户实际存款结余是不匹配的。

一审法院另查明，自2015年2月起至2016年1月，王传江、唐某共发生挪用资金金额9,550万元，自2016年1月至2017年2月22日，共发生挪用资金金额3,500万元。在2015年6月至2016年2月期间上述二人归还部分挪用资金850.6291万元。

一审法院再查明，王传江、唐某犯罪行为事发后，建行卧龙支行并未对王仁帅进行任何处分。案件审理中，上会向一审法院确认，其在发送、接受涉案的询证函前后均未曾通过电话方式与建行卧龙支行进行联系。

一审法院认为，本案中州期货明确其诉请的请求权基础为侵权法律关系，故本案的争议焦点在于上会、建行卧龙支行在本案中是否对中州期货构成侵权，如果构成侵权，应当承担怎样的侵权责任形式。

首先，通过侵权责任构成要件的分析，上会、建行卧龙支行在本案中对于中州期货构成侵权。

第一，上会、建行卧龙支行的行为具备违法性，即存在违法的侵权行为。

就上会而言，作为专业的审计机构，应当具备相应的专业技术能力、客观中立的审视立场以及勤勉尽责的工作态度。同时，接受委托人的委托出具一份反映真实客观情况的审计报告也是审计机构作为受托人的合同义务。因此，根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的相关规定，对于审计机构出具不实审计报告对相关利害关系人造成损失的，采用推定过错原则，即只有审计机构证明自身无过错的，才可免于承担责任。但是，本案中上会并未能充分举证证明其已尽到一切应尽之职责，对于最终出具的不实报告毫无过错。相反，已有证据足以证明上会未充分尽到谨慎勤勉义务，在审计环节中存在疏忽过错。1．对审计过程中存在的疑点未予以发现并进一步追查。王传江、唐某为了掩盖自身的犯罪行为，应付公司内部的监管以及来自上会的外部审计，伪造了大量虚假的财务材料用于公司内部审批，同时也将年度财务报表、明细账等资料送交上会进行审计。其中必然存在错误、相互矛盾或缺乏依据的事项，但是上会在前后两年的审计中毫无发现。以建行卧龙支行的举例为证，上会收到的伪造的银行明细账上记载有结息事项，结息是对应账户一段时间内存款金额的，明细账记载的区区几十元的结息与账户记载的高达数千万元的存款结余显然是矛盾的。即使如上会辩称的，其不清楚具体结息的时段和对应的本金，但是至少可以说明账户内的存款在相当长时间内的金额是非常少的，结合中州期货系期货公司的性质，这就是非常反常的情况。但是上会完全没有引起重视，亦没有开展任何进一步的核查，显然存在过错。2．函证工作不规范不严谨，未能发现伪造的函证回函。根据会计师审计准则关于函证工作的要求，会计师事务所应当确保函证被询证者的回函真实，这就包括对被询证者的身份以及联系方式的确认。而在本案中上会仅仅通过网络查询被询证单位建行卧龙支行的联系地址，虽掌握联系电话，但在询证函发出和收回后均未曾致电予以进一步核实。而且，上会实际收到的回函表面上亦存在可疑，2016年询证函寄送的是建行的宋妍，回函寄件人却为“李贝贝”(实际为许贝贝)；2017年询证函收件人姓名应为“郝教娜”，而上会寄送和收到的均为“郝娇娜”，联系人姓名存在错误。但凡上会在收发环节再进一步核实一下，就有可能识破犯罪分子的舞弊伎俩。因此犯罪分子伪造回函的行为最终得逞，上会对此难辞其咎。故一审法院认定上会在涉案审计过程中未能尽到勤勉审慎义务，未能发现存在的舞弊行为和财务风险，违反了合同的约定，亦未能尽到其作为审计机构应尽的法定职责。

就建行卧龙支行而言，作为银行金融机构，在从事函证等工作时，实际上履行的是一定的社会职责，而银行基于其自身中立性、公益性和权威性的特点，在行使函证等职能时，相应的行为具有一定的社会公信力，对于社会金融活动的有序、正常开展具有重要的作用，由此会令社会公众产生一定的信赖利益，因而银行对此负有诚实信用义务。《中华人民共和国商业银行法》也要求银行在与客户的业务往来中，应当遵循诚实信用的原则。在本案中，建行卧龙支行关于询证函未经银行工作人员，直接由快递人员交于唐某等人的抗辩主张缺乏事实依据，一审法院不予采信。唐某在刑事侦查程序中的一份笔录中曾提及其将自己注册的一个手机号作为建行卧龙支行的联系电话向上会提供，以便其可以截留询证函。但是根据上会提供的询证函收发记录可知，上会掌握的联系电话为“XXXXXXXXXXX”，经刑事侦查已确认，该手机号即为建行卧龙支行时任主管宋妍的手机号码，不是由唐某注册的其他号码。且上会寄送询证函时使用的是挂号信，挂号信的一般投送要求是需要核实收件人身份的，因此建行以外的人员冒领、截留挂号信的可能性很小。而刑事侦查期间形成的笔录系由多人经公安部门讯问形成，其中有王传江、唐某，也有建行卧龙支行当时的多名职员，包括行长王仁帅、时任主管宋妍、郝教娜，还有中州期货的职员李启君等人。各份笔录陈述的内容互相印证，可以形成较完整的证据链条，足以充分证明建行卧龙支行在收到上会的询证函后，经内部审核发现与账户实际情况不符的前提下，仍然经王仁帅授意，前后两次，将询证函材料转交于唐某等人，为其制作并出具虚假的询证函回函创造了条件。建行卧龙支行在收到询证函后，未如实出具回函的行为已经违反了《财政部、银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》等规范性文件关于银行函证工作的相关规定。而此后其将询证函直接交于被审计单位的做法，更是违反了银行的诚实信用义务，也违反了《商业银行法》所确立的银行在开展业务中应当恪守的行为准则，其行为具有当然的违法性。

第二，中州期货遭受损失的损害后果切实存在。根据山东省烟台市芝罘区人民法院(2018)鲁0602刑初554号刑事判决书的认定，因王传江、唐某的犯罪行为已经造成中州期货12,199.3709万元的实际损失，至本案审理期间尚未追回。因此，中州期货遭受经济损失，存在损害后果的事实应予认定。

第三，中州期货遭受的损失与上会、建行卧龙支行的行为之间存在因果关系。虽然，中州期货遭受经济损失的主要原因系王传江、唐某的挪用资金犯罪行为。但是上会进行的审计是中州期货公司进行内部管控、实现监管的必要以及重要的手段。如果上会的审计工作切实准确，对于相关的犯罪行为是可以形成有力阻却的。但是建行卧龙支行违规处理询证函、诚信义务失范；再加上上会未保持必要的职业谨慎，使得审计工作应有的防范作用失效。一定程度上使得中州期货未能及时发现资金被挪用的情况，也丧失了在较短时间内对损失进行追回的机会和时间利益。因此上会、建行卧龙支行的侵权行为与中州期货损害事实之间存在因果关系。

第四，上会、建行卧龙支行均存在一定主观过错。

上会作为专业的审计机构，应当具有专业的技能素养和必备的职业精神，在审计工作中应当规范审计程序，保持必要的职业警觉性，对于存在的疑点应当及时发现并深入核查。但是本案中，对于犯罪分子种种舞弊行为存在的漏洞，上会在两年审计过程中均未能发现。上会存在疏忽大意的过失，未尽合同义务和法定职责，具有主观的过错。

建行卧龙支行作为银行金融机构，其本身的执业要求就应当高于一般的商事主体。但是其非但未能规范履行函证工作的行业要求，反而将询证函直接交于被审计对象，显然存在过错。虽然具体行为系时任行长王仁帅实施，但是当然属于其职务行为，应当视为建行卧龙支行的行为。未依规回函且将询证函交于被审计人的做法当然会影响相关审计工作的客观性，触犯法律法规的相关规定，作为专业银行金融机构不可能不清楚其后果。因此，应当认定建行卧龙支行的主观过错是明知的故意。

其次，根据促成事实发生的原因力分析，确定各方当事人在本案中存在的过错程度以及责任范围。

本案中导致中州期货发生资金损失的最主要原因是王传江、唐某的犯罪行为。但是，在整个事件中存在较为严重的防范机制缺位，如果各方均恪守各自的职责和义务，在很大程度上是可以对犯罪行为形成有效和必要的阻却的，因此，相关各方均存在过错。其中，中州期货作为当事公司，对其公司管理存在漏洞，内控失范有不可推卸的责任。根据中州期货公司的制度设计，其有多重防范和管控风险的措施，比如首席风险官制度、公司对外投资的决策制度以及日常的财务管理审批制度等。正是因为中州期货自身管理的缺位，为犯罪分子提供了可乘之机。建行卧龙支行不履行函证工作义务并交付询证函给被审计人的做法为上会的审计工作造成了较直接的负面影响，且其主观过错为故意，应认定较重的过错程度。上会未尽谨慎勤勉义务，但其主观过错为过失，故认定承担相应较轻的过错程度。因中州期货的管理、上会和建行卧龙支行共同涉及的审计行为一并形成了对于犯罪行为的阻却因素，因此应当在这二者间分析对于损失产生的原因力大小。根据已查明的事实，一审法院酌定中州期货作为当事公司、内部管理的首要责任主体应当承担70％的责任，上会与建行卧龙支行共同涉及的审计行为承担30％的责任。又因建行卧龙支行实施的相关侵权行为为故意，其过错程度远大于上会，故在上会、建行卧龙支行之间应按建行卧龙支行80％、上会20％的比例分摊责任。

根据查明的事实，在上会出具2015年度的审计报告时，即2016年3月24日，此时挪用资金的犯罪行为已经发生，即使上会的审计结果是真实的，也已无法避免犯罪行为的发生了。故一审法院确定上会、建行卧龙支行应就2016年3月24日之后发生的因挪用产生的损失，即3,500万元承担相应的责任。

最后，上会、建行卧龙支行应当在本案中承担补充赔偿责任。

中州期货主张上会、建行卧龙支行应当承担连带赔偿责任，认为单独一方的行为即足以造成全部损失的发生。但根据以上原因力分析可以证明，造成中州期货损失的最主要、最直接的因素是犯罪分子的犯罪行为，该因素是可以独立存在的。而中州期货的过错、上会、建行卧龙支行的过错均无法单独造成损失的产生。中州期货的主张缺乏事实依据。故本案的基础事实应为多因一果的侵权法律关系，即由犯罪行为、中州期货管理失范、以及审计失实三个因素共同形成，而其中犯罪行为是首要的、促成损失发生正向的因素，中州期货的行为与上会、建行卧龙支行的行为是次要的、阻碍损失发生的反向因素。因此，在侵权责任的承担上，犯罪分子应承担的是首要的、直接的、终局的赔偿责任，而上会、建行卧龙支行应当承担的是后位责任、补充责任，且在先期承担后可向犯罪分子追偿。

终上所述，建行卧龙支行作为银行金融机构，却违反诚实信用义务，在函证工作中违规操作；上会作为专业审计机构，在审计过程中未尽谨慎勤勉义务，存在疏忽大意的过错。由于上会、建行卧龙支行的侵权行为造成了中州期货的实际损失，故上会、建行卧龙支行应当承担相应的侵权赔偿责任。一审法院认定上会、建行卧龙支行应对中州期货涉案损失中2016年3月24日之后发生的被挪用资金即3,500万元承担30％的补充赔偿责任，即中州期货应自行根据前述生效刑事判决通过追赃程序向犯罪分子追索其全部损失，但对其损失中不超过1,050万元的部分，在中州期货追索不成的情况下，应由上会、建行卧龙支行向中州期货承担补充赔偿责任；对上述赔偿责任上会、建行卧龙支行之间按建行卧龙支行80％，上会20％的比例承担。对于中州期货主张的利息损失，因缺乏相应法律依据，故一审法院不予支持。王仁帅经合法传唤，无正当理由未到庭参加诉讼，一审法院依法缺席判决。一审法院根据《中华人民共和国侵权责任法》第二条、第三条、第六条、第十二条、第二十六条、《中华人民共和国商业银行法》第五条、第六条、《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第四条第一款、第六条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款、第一百四十四条之规定判决：一、上会、建行卧龙支行应于判决生效之日起十日内对中州期货根据(2018)鲁0602刑初554号刑事判决通过追赃程序追索不成的损失在1,050万元的范围内承担补充赔偿责任；对上述补充赔偿责任上会承担20％的付款责任、建行卧龙支行承担80％的付款责任；二、驳回中州期货的其余诉讼请求。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费263,050元，由中州期货负担197,287.50元，上会、建行卧龙支行共同负担65,762.50元。

二审中，中州期货、建行卧龙支行没有提交新的证据。上会提交一审开庭传票、EMS邮寄面单、邮件记录、延期开庭申请书及寄送凭证、一审庭审笔录、一审法院2020年12月28日向上会转递证据来电详单截图、上会一审质证意见、中州期货与建行卧龙支行的存款协议书、定期存款利息结息单、平安银行同业约期存款成交单、存款月结单、中州期货名下其他建设银行账户2015年活期存款明细、上会代理人2021年建设银行活期存款明细，以及上会对中州期货2015年、2016年审计报告工作底稿(货币资金)和2015年、2016年审计报告工作底稿(损益类)作为新的证据，拟证明其不构成侵权的上诉事实和理由。

中州期货除对本案一审诉讼中形成的程序性证据真实性无异议外，对其余证据的真实性、合法性、关联性均有异议，对其证明目的也不予认可。

建行卧龙支行除对一审庭审笔录真实性认可外，对其余证据的真实性均表示无法确认，也不认可与本案的关联性及其证明目的。

本院对一审查明的事实予以确认。

本院认为，本案二审中各方争议焦点在于根据本案事实能否适用《侵权责任法》第十二条之规定，判由上会、建行卧龙支行在中州期货相应损失范围内按比例分别承担补充赔偿责任。本院经审查后认同一审法院判决中对本案侵权责任构成要件的分析和认定。上会、建行卧龙支行分别在与中州期货建立的委托审计关系、存款关系中存在未尽义务的情形，与包括中州期货自身管理责任在内的多因造成王传江、唐某等人能够持续实施挪用单位资金的犯罪行为的一果，与中州期货未能及时阻却犯罪行为停止和追回损失的后果之间存在一定因果关系。在构成合同与侵权责任竞合的情况下，中州期货有权选择主张侵权损害赔偿责任。但就其主张的2016年3月24日前因挪用产生的资金损失，因上会出具案涉第一次审计报告时犯罪行为已经发生，故难谓此前的资金挪用与案涉侵权行为之间存在因果关系，故本院对中州期货主张上会、建行卧龙支行承担全部资金损失的理由不予采纳。上会主张其审计中不存在过错，并在二审中对虚假询证函回函寄出地址提出异议，但根据上会二审中提交的证据，仍不足以证明寄出地址为建行卧龙支行所在地。但即使其主张的寄出地址属实，如一审判决所述，上会也存在未发现中州期货提供了伪造的存款协议，并未能从公司账户结息信息不合常理等情形中及时发现问题和载入年度审计报告、审计函证工作核实不充分、不到位等情况。上会不能证明其已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误，故应当承担侵权责任。王仁帅作为时任建行卧龙支行负责人，其过错行为显然代表建行卧龙支行。王仁帅在明知中州期货银行存款资金存在问题，仍授意下属将审计单位发送的询证函交付被审计单位人员，违反了作为金融机构的法定义务，为王传江、唐某实施后续犯罪行为提供了便利和条件。因此，建行卧龙支行在本案中的过错明显，亦应承担侵权责任。本院认为，本案事实符合《侵权责任法》第十二条规定的构成要件，即二人以上分别实施侵权行为造成同一损害，能够确定责任大小的，各自承担相应的责任。同时，《侵权责任法》第二十六条规定，被侵权人对损害的发生也有过错的，可以减轻侵权人的责任。本案中，一审法院依据前述规定，综合中州期货本身的过错及上会、建行卧龙支行的过错程度，以2016年3月24日之后被挪用资金3,500万元中的1,050万元作为损失赔偿范围并无不当，并判决上会、建行卧龙支行分别在1,050万元范围内承担追赃不成所造成损失的20％和80％赔偿责任亦无不当，可予维持。

此外，关于本案一审程序，本院经审查后认为，一审法院依法追加王仁帅为第三人参加诉讼主要是为查明案件基本事实，在追加后的审理过程中并未实质剥夺上会针对第三人的相应抗辩和举证质证权利，对其他当事人提交的补充证据，上会在庭前的审理中已经了解，并在审理中发表质证意见，之后也以书面方式发表了质证意见。故一审法院并未构成严重违反法定程序，导致基本事实不清和需要发回重审的违法情形。故本院对上会所提程序性上诉理由不予采纳。

综上所述，中州期货、上会、建行卧龙支行的上诉请求均不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。据此，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费263,050元，由上诉人中州期货有限公司、上诉人上会会计师事务所(特殊普通合伙)、上诉人中国建设银行股份有限公司烟台卧龙支行各负担三分之一。

本判决为终审判决。